权责发生制在事业单位中的运用探讨

林建中，龚艺霭

（湖北经济学院法商学院，湖北武汉430000）



权责发生制在事业单位中的运用探讨

林建中，龚艺霭

（湖北经济学院法商学院，湖北武汉430000）

摘要：近年来，我国事业单位体制改革正在火热地开展。在当今经济环境下，事业单位现行的收付实现制已经不再适用，而权责发生制取代收付实现制已成为未来事业单位会计处理的必然趋势。本文结合当前形势，探讨收付实现制在事业单位中的局限性和权责发生制在事业单位中的应用，并提出相应的建议，希望对推动事业单位的改革具有一定的意义。

关键词：权责发生制；收付实现制；事业单位

2013年1月1日，实施了财政部于2012年修订的《事业单位会计准则》。新的事业单位准则的实施，首次提出了事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分业务采用权责发生制核算，这说明政府正逐渐意识到收付实现制已经远远不能解决事业单位会计核算中的问题。

2014年12月31日，国发〔2014〕63号《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》文件，提出建立权责发生制政府综合财务报告制度的重要意义。这一举措的出现，不仅仅影响政府会计制度的改革，在很大程度上也推动事业单位在会计核算方式中引入权责发生制的进程。

2014年10月1日，国发〔2015〕2号文件，明确指出机关（单位）、事业单位及其编制内的工作人员，将实行社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险制度。在这一决定下，不难发现原有的会计核算方式已难以满足事业单位发展的要求。

2015年8月23日，《基本养老保险基金投资管理办法》正式发布。在养老金入市的全面铺开之后，事业单位会计制度将再次受到冲击。

本文基于这一背景，对权责发生制在我国事业单位中的运用进行了探讨。

一、文献回顾

1、国外文献综述

国外不存在“事业单位”这一概念，但其“非营利组织（NPO）”性质同我国“事业单位”在某种程度上相类似。Ian Ball（1981）认为：“权责发生制能够可持续管理化地管理资产，同时全面管理资产，使得隐性债务显性化，有利于非营利组织管理者做好绩效考核。”John Larsen （2012）概括到：“非营利组织应该遵循权责发生制原则。”

2、国内文献综述

由于近年来的事业单位改革，国内许多学者纷纷着手探讨事业单位会计改革。通过文献阅读，发现国内学者主要探讨了权责发生制的优缺点和引入权责发生制的影响及推行建议。郑治锹（2014）通过对比核算中收付实现制及权责发生制的利弊得出权责发生制能够有效地降低成本，提高事业单位经济效益的结论。卢少伦（2015）论证了事业单位引入权责发生制的改革思路，阐明了引入权责发生制的必然性。李志宏（2015）首次提出事业单位改革应根据不同性质不同业务进行分类，据此各单位选择合适的改革方案。

综上所述，随着事业单位经济业务事项越来越复杂，事业单位引入权责发生制的改革也需要同步跟进。下面将通过分析收付实现制的局限性和权责发生制的应用，提出相应建议，做出总结。

二、收付实现制在事业单位中的局限性

1、不利于事业单位防范财务风险

现行的事业单位会计核算制度是以收付实现制为基础。在该会计核算制度下，只有当期已收取现金的部分被要求确认，应收而未收的部分却无法反映在其报告中。同样，支出方面也出现一部分没有被确认的负债，如借款费用、养老金财务支出中已发生但未动用现金支付的债务等。这些尚未被反映的资产和债务，造成事业单位报表不能完整、准确地记录和反映资产和负债情况，不利于做出正确的财政支出估计，从而导致防范财务风险能力下降。

2、会计信息缺乏可比性

在收付实现制下，某些款项收到或支出时才入账，很有可能把本期发生的业务收入和费用计入下期，这样就造成会计期间的信息前后无法比较。而这种不可比性主要分为两种情况：一个是横向不可比。由于事业单位收入和支出不能匹配，导致某个时期该事业单位的会计数据与其他事业单位的会计数据不能进行对比。另一种情况是纵向不可比。在事业单位会计实务中，将发生在两个会计期间，甚至多个会计期间之间的收支业务，作为一个会计期间处理，造成纵向不具可比性。

3、不利于事业单位成本核算

事业单位成本核算不准确主要出现在两种情况下。第一种是由于收付实现制无法反映本期已发生但未支付的相关费用，导致事业单位成本核算不准确。第二种是当今事业单位除了经营性业务，也存在少部分非经营性业务，而这两种业务会计核算基础各不相同，分别采用权责发生制和收付实现制，同时，事业单位没有明确划分该两种业务的标准，以致于在实务中，容易将两种业务混为一谈，错用核算基础，造成业务成本核算不准确、不客观。

三、权责发生制在事业单位中的应用

从会计确认角度出发，收付实现制反映的是事业单位资金流的状况，而权责发生制注重经济资源及其变动状况。在权责发生制下，事业单位能够清晰地发现资产与负债的变化与关系，同时，引入权责发生制后，对先前采用收付实现制所造成的信息偏差进行修正，避免事业单位产生错误的评估，从而做出有效的决策。

1、权责发生制在资产类要素中的应用

资产是事业单位最为核心的组成部分，所以事业单位时刻关注资产总额的变化情况，避免资产虚增。而在权责发生制下，能够真实地反映事业单位资产总额，为决策提供有效数据。

（1）流动资产。事业单位核算中引入权责发生制，应该为应收账款等应收款项增设坏账准备抵减账户，在期末做好应收款项收回风险的评估，计提坏账准备，使事业单位逐步消化坏账损失，增强事业单位抵御风险的能力，避免事业单位虚列资产，从而在报表中真实反映事业单位的财务状况，这体现了谨慎性原则。

（2）非流动资产。新事业单位会计准则下，已经提出“虚提”固定资产折旧与无形资产摊销概念，从而更加真实反映了非流动资产的价值。出于真实性原则，还应考虑在期末对事业单位自行购买的非流动资产进行减值测试，并计提资产减值损失，设立单独科目，用于归集减值费用，避免资产虚增。

2、权责发生制在负债类要素中的应用

在权责发生制下，能够有效地对“隐形债务”进行确认计量，避免因隐形债务带来的风险和损失，为事业单位营造稳定的财务环境。

（1）负债。事业单位通过短期借款和长期借款方式筹资时，发生应付未付利息，在权责发生制下，应给予确认，作预提处理，同时增设应付利息科目用于归集借款利息支出。当然，在实际发生时，将应付利息转出。同样，到期应付未付的职工薪酬，应付未付的在建工程款等都应该作预提处理，从而在报表中得以反映，实现防范财务风险的作用。

（2）或有负债。在事业单位日常经营过程，除了可以被确认计量的负债外，还存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实的负债，即或有负债。由于此类负债有一定的不确定性，事业单位难以估计其风险，而为了规避此类风险，应将其在会计报表附注中披露，使得此类“隐形债务”显化，避免资产价值的流失。

3、权责发生制在收入和支出类要素中的应用

权责发生制的应用，成功地打破事业单位一贯以来的收支“一体化”模式，实现事业单位收支两条线的分类管理，更翔实地反映事业单位的经营成果与成本消耗情况。

（1）收入。严格按经济业务事项的权责关系和收入实现原则确认收入，如财政补助收入以用款计划的下达作为事业单位的收入确认时点；经营收入和其他收入以收入实现原则作为确认依据。

（2）支出。支出和费用核算时区分经营性支出和资本性支出。对于资本性支出按接受受益对象和受益期间确认支出。同时，增设费用类科目用于中转。将事业单位非流动性资产折旧和摊销的费用计入费用类科目，更好地实现收入和支出配比原则，从而有利于事业单位了解自身非流动资产的使用状况。

四、事业单位引入权责发生制的建议

1、选择经济发达地区进行试点推行

全面引入权责发生制具有一定风险性，为了更好地规避这些未知的风险，应选择部分城市试点推行，正确评估该项改革。试点城市应该选具有一定经济实力的发达城市，由于这些发达城市的业务较为复杂多变，能够发现普遍问题及独有的特殊问题，有利于决策者有目标、有重心地挖掘推行中的风险与隐患。同样，经济发达城市的事业单位能够为试点改革提供物质基础和管理水平保证，从而避免改革的成本给试点单位造成巨大压力。最后在各项指标与条件成熟以后，在全国事业单位中全面推广，从而有效地减少了改革的成本。

2、引入现金流量表

事业单位的存在和延续在一定程度上由现金流量决定，而事业单位在全面引入权责发生制的同时，丧失了原先收付实现制对现金流量的监控的优势。因此就需要在会计报告中增设现金流量表来反映现金流量变动情况。现金流量表的引入，能够及时、准确地反映事业单位的资金状况，为下一年度预算提供信息。同时，该举措的实施将实现与企业会计制度和民间非营利组织会计制度并轨。

3、新旧两个帐套同步进行

在改革初期阶段，应采取旧帐套与新帐套并存的形式。由于许多业务的复杂性，决定了在改革的每一步都需要谨慎与小心。通过两个帐套的同步记录，有效地解决新旧模式衔接问题，而单一的帐套设置，破坏了财务信息前后的可比性，以致难以体现引入权责发生制的长处，严重影响到改革的成效。同时旧帐套的记录作为应急措施，使得在改革期间发生的任何问题能够在可控范围之内，避免不必要的损失。

五、总结

综上所述，在事业单位引入权责发生制的必然趋势下，我们仍应当持谨慎的态度，在实践中逐渐渗透权责发生制，最终实现全面引入权责发生制。同时，结合我国实际情况，完善我国事业单位会计准则，创造一个良好的会计环境，以实现引入过程中有法可依，有章可循，有规可矩。最后，提高事业单位会计从业人员综合素质，以便加速事业单位改革进程，实现事业单位会计整体发展。

参考文献

[1]李志宏：权责发生制在事业单位会计中的应用研究[J].企业改革与管理，2015（1）.

[2]白潇、刘晓冬：公共卫生事业单位引入权责发生制的研究及其应用[J].现代商业，2015（14）.

[3]戴红迎：关于政府会计权责发生制改革的研究[D].厦门大学，2014.

[4]胡慧：事业单位会计引入权责发生制的改革研究[D].苏州大学，2014.

（责任编辑：柯秋萍）