合并财务报表中逆流交易问题的会计处理探讨

冯文轶　林爱梅

合并财务报表中逆流交易问题的会计处理探讨

冯文轶林爱梅

2014年2月，财政部重新修订了第33号企业会计准则，准则中指出逆流交易中未实现内部交易损益应在母公司所有者和少数股东之间按比例进行分配抵销。本文在对新准则方法进行分析的基础上提出：准则方法实质是部分权益法，与之相比，完全权益法与权益法下会计处理原则更具一致性，能够更好地体现会计处理的本质。并重点探讨了两种方法下会计处理带来的不同影响，以期为会计准则的丰富与完善提供一定的借鉴。

合并报表逆流交易未实现内部交易损益完全权益法部分权益法

2014年2月财政部新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中第36条规定：子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。新准则对于逆流交易的处理做出了以上规定，准则应用指南中采用部分权益法给出了会计处理的具体做法。本文根据权益法和实体理论，提出完全权益法更加适合逆流交易的处理。

一、逆流交易会计处理的理论依据及处理方法的提出

逆流交易原本是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。由于我国第33号准则中并未将联营企业和合营企业包括在合并范围内，因此，合并报表中涉及的逆流交易仅指子公司向母公司出售资产的交易。本文仅针对合并报表时母子公司之间的逆流交易进行探讨。

（一）权益法

我国合并报表的编制以控制为基础，因此，母公司采用成本法编制个别报表，但为了实现存续一体化在编制合并报表时要求将成本法转换为权益法。权益法下的会计处理通常可以细分为三种方法：简单权益法、部分权益法和完全权益法。

简单权益法指对被投资单位的净利润不进行调整，直接将被投资单位的账面净利润按照持股比例进行分配，以确定长期股权投资的账面价值和投资收益。

部分权益法指仅调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额对其净利润的影响，再对经过调整的净利润按照持股比例进行分配。

完全权益法指不仅要调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额的影响，还要考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益对被投资方净利润的影响。

（二）实体理论

实体理论最早由美国会计学者莫里斯·穆尼茨提出。实体理论关于企业集团内部未实现损益的处理规定如下：无论是母公司向子公司出售资产的业务，还是子公司向母公司出售资产的业务，它们所产生的损益，均应全部抵销合并净利润，但在子公司向母公司出售资产时，抵销的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。子公司向母公司销售相关资产，当该项资产未对外部独立第三方销售时，便会产生未实现内部交易损益。在实体理论下，调整合并净利润时应将未实现内部交易损益对其产生的影响进行抵销，因此，编制合并报表中应该采用完全权益法。

（三）方法提出

准则中规定的方法是：在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录。因此，从本质看，准则方法是对部分权益法进行了补充，仍然属于部分权益法。

我国合并财务报表理论不是单纯地运用某一种合并理论，而是将实体理论和母公司理论相结合，侧重于实体理论。因此，从实体理论角度出发，结合编制合并报表的要求，我国合并报表的编制应采用完全权益法。鉴于此，本文探讨的另一种方法是完全权益法，调整子公司盈亏时考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益。虽然两种会计处理方法的最终处理结果相同，但是，两种方法对于体现合并报表理论及相关抵销分录的编制和理解存在一定的差异，下面就两者差异进行探究。

二、合并报表逆流交易抵销的会计处理

2×13年1月1日，A企业支付21000万元取得B企业70%的股权，实现对乙公司的控制。当日，B企业可辨认净资产账面价值为24000万元，其中：股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元；B企业可辨认净资产的公允价值为27000万元，B企业可辨认净资产账面价值与公允价值的差异系由以下两项资产所致：（1）一批库存商品，成本为8000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8600万元；（2）一项固定资产，成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为16400万元。上述库存商品于2×13 年12月31日全部实现对外销售；上述固定资产预计自2×13年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用平均年限法计提折旧。3月31日，B企业向A企业销售一批成本为3480万元的商品，未计提跌价准备，产品销售时的公允价值为3600万元。A企业收到该批产品后的作为存货，至年末尚未出售。2×13年度，B企业利润表实现净利润9000万元，提取盈余公积900万元，对股东分配现金股利4000万元， 除此之外没有其他变动（暂不考虑所得税的影响）

（一）部分权益法下的会计处理

A企业因购买B企业股权合并报表中应确认的商誉=21000-27000×70%=2100（万元）；调整后的B企业2×13年度净利润=9000-（8600-8000）-［16400-（20000-6000）］÷10=8160（万元）。部分权益法下，对于子公司净利润的调整只考虑可辨认净资产公允价值与账面价值的差额，库存商品由于在年末实现销售，营业成本为8600万元，因此，应该调减600万元（8600-8000）的净利润；固定资产在公允计价模式下每年多计提240万元（［16400-（20000-6000）］÷10）的累计折旧，计入当期费用，因此，净利润调减240万元。

1.长期股权投资从成本法转换为权益法的抵销

借：长期股权投资5712 （8160×70%）

贷：投资收益5712

借：投资收益2800

贷：长期股权投资2800

合并报表编制应该将成本法转换为权益法，在部分权益法下，子公司净利润经过调整最终为8160万元，母公司按70%比例确认5712万元的投资收益，同时增加5712万元的长期股权投资。同年子公司向股东分配4000万元的现金股利，母公司按70%冲减2800万元的投资收益，同时减少2800万元长期股权投资。

2.内部交易的抵销

借：营业收入3600

贷：营业成本3480

存货120

B企业向其母公司A企业销售3600万元的库存商品，且至年末母公司并未将该批商品对外销售。因此，从集团公司的角度出发，该项交易并未真正实现，即3600万元的收入和3480的成本都不应确认，存货的价值多计了120万元（3600-3480），故合并报表中应该进行抵销。

3.长期股权投资抵销

借：股本6000

资本公积8000 （5000+600+2400）

盈余公积2400

未分配利润——年末14760 （11500+8160-900-4000）

商誉2100

贷：长期股权投资23912

少数股东权益9348

借：投资收益5712

少数股东损益2448

未分配利润——年初 11500

贷：提取盈余公积900

对股东的分配4000

未分配利润——年末14760

在部分权益法下，调整B企业净利润时并未考虑未实现内部交易损益，因此，调整分录中的年末未分配利润、少数股东权益、少数股东损益及母公司的投资收益均为“不真实”的利润，并未将母子公司间逆流交易的影响体现出来。

4.未实现内部交易损益抵销

借：少数股东权益36［（3600-3480）×30%］

贷：少数股东损益36

准则为了弥补部分权益法的不足，增加了第4步的抵销分录，也就是本文所说的对部分权益法的补充。由于前面的会计处理中并未考虑未实现内部交易损益，因此，抵销分录中少数股东权益和少数股东损益的数额均多记了。所以，最后单独编制一笔抵销分录抵销归属于少数股东的未实现内部交易损益，最终能够真实地在报表中反映出少数股东权益和少数股东损益的数额。因此，从会计处理中看，准则方法实质是部分权益法。

（二）完全权益法下的会计处理

调整后的B企业2×13年度净利润=9000-（8600-8000）-［16400-（20000-6000）］÷10-（3600-3480）=8040（万元）。在完全权益法下，对子公司净利润的调整不仅考虑了公允价值与账面价值之间的差额，还调减了120万元的未实现内部交易损益，最终调整后的净利润为8040万元。

1.长期股权投资从成本法转换为权益法的抵销

借：长期股权投资5628 （8040×70%）

贷：投资收益5628

借：投资收益2800

贷：长期股权投资2800

在完全权益法下考虑了未实现内部交易损益，因此，母公司投资收益应对8040万元按照70%的比例进行确认。

2.内部交易的抵销

借：营业收入3600

贷：营业成本3480

存货120

3.长期股权投资抵销

借：股本6000

资本公积8000 （5000+600+2400）

盈余公积2400

未分配利润——年末14640 （11500+8040-900-4000）

商誉2100

贷：长期股权投资23828

少数股东权益9312

借：投资收益5628

少数股东损益2412

未分配利润——年初 11500

贷：提取盈余公积900

对股东的分配4000

未分配利润——年末14640

该方法在调整B企业的净利润时考虑了未实现内部损益，在少数股东权益和少数股东损益的处理中能够直接利用真实数据进行反应，而不需要再做调整，这种会计处理方法与权益法下个别报表对于净利润金额的处理方法具有一致性。较，可以明显地看出，部分权益法下单独编制了第4笔分录，这一笔分录是对部分权益法的补充，目的在于将集团内部未实现内部损益进行抵销，最终以真实的少数股东权益和少数股东损益数值反映在合并财务报表中。而完全权益法则遵循了实体理论关于未实现内部交易损益的规定，在调整净利润时考虑了未实现内部交易损益，直接将子公司利润调整为真实的合并利润，不需要再进行处理。虽然两种方法下财务报表的数据相同，但完全权益法能够更好地体现实体理论在我国合并财务报表中的应用。

（二）从会计信息与实质角度分析

2014年新颁布的第2号会计准则中对于未实现内部交易损益有如下规定：对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销与之不同之处在于：母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销，而联营、合营方则按照其享有权益份额进行抵销。从第2号会计准则可以看出：投资收益以抵销未实现内部交易损益后的净利润为基础确认，我国会计准则的权益法为完全权益法，因此，完全权益法更适用于合并报表中成本法向权益法的转换。

结合第2号、第33号会计准则及实体理论，本文认为：完全权益法比部分权益法更加符合长期股权投资权益法核算原理，不仅保持了会计处理的一致性，而且能够更加准确地反映出其会计处理的本质。部分权益法虽然遵从了准则关于未实现内部交易损益在母公司与少数股东之间的分配规则，但并没有很好地体现合并报表理论。

（三）从会计实务处理的一致性分析

在会计实务中两种方法也各有千秋，主要体现在会计处理程序和会计人员接受程度两个方面。部分权益法在会计业务处理中，对于逆流交易中未实现内部交易损益在一开始并不需要进行考虑，而是在最后进行统一的调整，这与个别报表中权益法的处理存在一定差异，这样处理不容易理解其本质，不易被接受。完全权益法下子公司净损益的调整需要考虑各种逆流交易，个别报表与合并报表中的处理方法具有一致性，因此，这种会计处理方法更容易被会计人员接受，而且能够从会计业务的本质上理解会计处理的原理。因此，本文倾向于选取完全权益法作为实际工作中的会计处理方法。

作者单位：中国矿业大学管理学院

三、两种会计处理方法不同影响的对比说明

（一）从财务报表最终列示角度分析

通过以上两种会计处理方法的比

主要参考文献

1. 庄哲品. 不同合并理论下合并报表的编制及比较. 现代经济信息.2015（5）

2. 杨克智，索玲玲，李峰. 合并财务报表中逆流销售的会计处理.财务与会计.2015（7）

3. 财政部.《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财政部财会［2014］ 10 号）.经济科学出版社.2014

4. 中国注册会计师协会.2015年中国注册会计师考试教辅教材——会计.北京大学出版社.2015