《企业会计准则第14号———收入（修订）（征求意见稿）》探讨

彭远凤

（正德职业技术学院，江苏南京210024）

《企业会计准则第14号
———收入（修订）（征求意见稿）》探讨

彭远凤

（正德职业技术学院，江苏南京210024）

随着国际收入准则的修订，我国遵照国际趋同原则，于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》。本文阐述了本次修订的主要变化及对新收入准则的几点看法。

收入准则；核心原则；五步模型；资产负债观

一、国际收入准则的修订

2008年12月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发布了《关于客户签订的合同中的收入确认的初步观点》讨论稿。2010年6月24日IASB 和FASB发布了《与客户的合同产生的收入（征求意见稿）》，该征求意见旨在建立一套全新的收入确认模型，强调以合同为基础和资产负债观。2011年11月14日根据第一份征求意见稿及其反馈意见，IASB 和FASB又发布了《基于客户合同的收入》，新的征求意见稿在原有基础上做了一定的改进，例如进一步解释了控制的概念、对可变对价做出新的调整等。

2014年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）发布了新的收入准则《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称IFRS15）；同时美国财务会计准则委员会（FASB）亦发布了《会计准则更新2014-09：源自客户合同的收入》。两项准则体现了在收入确认方面IASB 和FASB的趋同。IFRS15主要包括适用范围、新收入模型、额外指引、披露、生效日期衔接等几个部分。

二、国际收入准则的核心原则和五步骤

1、IFRS15的适用范围

IFRS15适用于与客户签订的几乎所有合同。但租赁合同、保险合同、金融工具合同不适用IFRS15。

2、IFRS15收入确认的核心原则

IFRS15收入确认的核心原则是：主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计应交付该商品和服务而有权获得的金额。IFRS15还提出了收入确认的五步骤模型，增强了收入确认模型的可操作性。具体如下：一是识别与客户的合同；二是识别合同的履约义务；三是确定交易价格；四是分摊交易价格至合同的履约义务；五是在满足履约义务完成的时点或期间确认收入。五步骤模型比原收入准则的适用范围更广泛，为企业提供了一致性的指引，增强了收入的可比性。

国际财务报告准则自2018年1月1日起生效（采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施），并允许提前适用。

三、我国发布的《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》

我国现行的《企业会计准则第14号——收入》适用于在我国销售商品、提供劳务和让渡资产使用权所产生的收入，而建造合同形成的收入则适用《企业会计准则第15号——建造合同》。在实务操作中，我们需要划分合同的类别和性质，以便适用不同的准则；还要区分销售商品收入和提供劳务收入；判断商品所有权上的主要风险和报酬何时转移；区分总额法和净额法等等。然而，随着经济的发展，其产生的交易和事项也变得十分复杂。有些复杂的合同包含多重交易安排或可变对价，如何进行会计处理呢？这从客观上要求我们对现行准则中的收入确认和计量原则予以重新审视，切实解决实务问题。

另外，在国际收入准则修订的大背景下，我国为了保持与国际会计准则理事会2014年新发布的收入准则持续趋同，借鉴了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，并结合我国的实际情况，2015年12月财政部发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）。

四、征求意见稿的主要变化

1、统一收入确认模型

将现行的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》纳入统一的收入确认模型。

对于农村公路精细化分级的规划，由于通州区共有11个乡镇，农村公路数量较多，在此以永乐店镇的农村公路为例. 永乐店镇的农村公路可大致分为以下5类：

征求意见稿采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，不再对建造合同产生的收入单独适用建造合同准则。与IFRS15趋同，租赁合同、保险合同、金融工具合同不适用本准则，同时由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资亦不适用本准则。

2、准则制定理念由收入费用观转变为资产负债观

现行准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，征求意见稿以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。

征求意见稿规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。同时，征求意见稿进一步解释，取得相关商品（或服务）控制权，是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。拥有权利就可能确认为一项资产，承担义务就可能确认一项负债。为了应对复杂的交易和事项，更好地解决目前收入确认时点的问题，征求意见稿对收入应当“在一段时间内”还是“在某一时点”确认提供了具体指引，这将有助于会计从业人员进行职业判断，提高会计信息可比性。

3、为复杂交易提供更明确的指引

征求意见稿对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，包括对合同进行识别、评估、分摊。为了准确地确认收入，在合同开始日即要对合同进行评估，识别出合同中所包含的多项履约义务，然后将交易价格分摊至各项履约义务，分摊的依据为各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价，在履行各履约义务时确认相应的收入。

4、明确了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量

征求意见稿第五章“特定交易的会计处理”规范了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量，例如对附有销售退回条款的销售、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等业务提供了具体的指引。

5、细化披露与列报要求

现行收入准则对与收入相关信息的披露要求不够充分，征求意见稿细化了与收入有关的信息披露要求。这些要求包括：披露确认和计量收入所采用的重大会计政策、会计估计以及相关变更；披露与本期确认收入、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、剩余履约义务等相关的信息，以及为取得合同和履行合同发生成本相关的信息。财务报告使用者可以更多地了解与收入有关的信息，便于各利益方做出更恰当的决策。

五、对修改、实施新收入准则的几点看法

1、对交易价格不公允的考虑

现行准则规定，销售商品收入金额应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定，但该价款不公允的除外。征求意见稿中规定，收入应当按照分摊至各履约义务的交易价格计量。交易价格，是指企业因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。企业应当根据合同条款和商业惯例确定交易价格。交易价格在交易各方自愿、公平的情况下体现的是公允价值，但是交易各方若存在不公平的交易安排，就会导致交易价格不公允。所以，新准则应当沿用现行准则的规定，交易价格不公允时不能作为收入金额确认。

2、新旧收入准则的衔接

新收入准则自2018年1月1日起执行。企业首次执行本准则应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。IFRS15允许企业自行选择追溯调整方法，在首次运用新收入准则之前同一个会计报告年度内已完成的合同，不需要在报告年度期间重述。对于比较期间的追溯调整，企业可自行选择采用简化式追溯或完全追溯法。简化式追溯，比较期间的收入金额不需重新编制，初次使用新准则的累积影响数是生效日期初留存收益（2018年1月1日的留存收益，2017年12月31日以前的金额不予重新编制）。采用完全追溯法进行追溯调整时，需要企业从2016年初就进行双重报告，这项工作难度大、复杂、耗时，这将使企业面临很大的挑战，增加转换成本。国际收入准则在修订过程中，曾对企业做过调查，调查结果表明，大部分企业对新准则并不乐观，主要担心实施新准则增加企业转换成本，难以理解新准则误用导致法律责任。我国在新的收入准则实施衔接阶段应当降低企业转化成本，简单易行才好。

3、新收入准则对会计从业人员提出了更高的职业要求

企业会计从业人员要积极、认真研习征求意见稿并联系自己的工作实际提出切实可行的意见和建议，新的收入确认模型需要从业人员做出大量的职业判断。例如，在合同开始日即要全面分析合同，评估和识别合同所包含的各项履约义务，再将交易价格恰当地分摊至各履约义务，并确定各履约义务是在一段时间内履行，还是在某一时点履行。这对会计从业人员的职业判断能力提出了更高的要求。这是一项系统的工程，不仅需要财务人员的努力，更需要企业有一套良好的运作系统来应对新准则提出的要求。

4、企业特别是受新收入准则影响较大的行业应积极参与准则的修订

收入是关键财务指标，其确认计量的变更，会对企业财务数据造成一定的影响，对有些企业则会产生重大的影响。例如，可能会造成房地产企业在某一时点大量确认收入，而在此前只有很少的收入。再如，电信行业常见的一揽子待履行义务的划分与确认十分复杂。对于这样的企业更应该重视合同条款的拟定，修改以往的格式化合同，使合同能够明晰地反映交易意图，便于执行新的收入准则。企业应积极参与准则的修订，为准则修订提供实证案例。另外，由于执行新的收入准则对关键财务指标造成的影响，应当提前测算，与财务信息使用者、利益相关者提前沟通，避免误解造成的损失。

5、税收差异

收入的确认、计量发生了变化，会对税收金额造成一定的影响，与收入相关的税务处理规定也应进行相应的调整，以便于与新的收入准则相协调。

[1] 财政部办公厅：企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）起草说明[Z].2015-12-07.

[2] 财政部办公厅：企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）[Z].2015-12-07.

[3] 吴心驰：IASB、FASB收入确认准则进展、分析及启示[J].商业会计，2014（6）.

[4] 何敏燕：新国际收入准则实施探讨——兼论对我国收入准则国际趋同的启示[J].财会通讯，2015（10）.

（责任编辑：胡冬梅）