关于经营性文化转制企业所得税免税政策改进的合理化建议

刘孝鹏　勇小芹

关于经营性文化转制企业所得税免税政策改进的合理化建议

刘孝鹏勇小芹

经营性文化转制企业所得税免税政策改进合理化建议

2014年11月27日，财政部、国家税务总局、中宣部联合下发了《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》（财税【2014】84号），通知指出，经营性文化事业单位转制为企业的，自转制注册之日起至2018年12月31日免征企业所得税。因对此免征企业所得税税收优惠政策尚无明确配套实施细则或操作说明，目前各地经营性文化转制企业尤其是跨地区经营的经营性文化转制企业所得税汇算清缴，通行的做法是应纳税所得额零申报，这就意味着经营性文化转制企业企业所得税税负为零。这种做法是否合理妥当？笔者认为尚需进一步商榷。

一、经营性文化转制企业所得税汇算清缴零申报是否合理妥当

《企业所得税法》第22条规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。由此可见，企业所得税应纳所得税额=应纳税所得额×税率-减免税额-抵免税额。

《企业所得税法》第5条对应纳税所得额做了明确规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。其中在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：①向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；②企业所得税税款；③税收滞纳金；④罚金、罚款和被没收财物的损失；⑤本法第九条规定以外的捐赠支出；⑥赞助支出；⑦未经核定的准备金支出；⑧与取得收入无关的其他支出。

目前各地经营性文化转制企业尤其是跨地区经营的经营性文化转制企业所得税汇算清缴通行的做法是应纳税所得额零申报，这是否意味着《企业所得税法》规定的几种不得扣除支出情况不需要再做应纳税所得额调整，或者说财税【2014】84号文同样认可上述几种不得扣除支出情形影响的企业利润总额免征企业所得税？笔者认为，这尚需进一步商榷。同时，这一问题也引出了另一个问题的探讨：即税收法律、法规及规范性文件的创制程序、性质和使用层级。

二、税收法律、部门规章的创制程序、性质和使用层级

明确税收法律、部门规章的创制程序、性质和使用层级，对准确使用税收法律政策，提高税务管理合规性、防范税务风险具有重要现实意义，也是筹划、规避税务争议的基础和前提。

税收法律是指享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的有关税收分配活动的基本制度。按照《立法法》的规定，只有全国人大及其常委会制定法律，并经过全国人大及其常委会通过的税收法律案均应有国家主席签署主席令予以公布，并以全国人大常委会公报上的法律文本为标准文本。目前，在我国现行税法体系中，属于全国人民代表大会通过的税收法律有：《企业所得税法》、《个人所得税法》。

部门规章是指国务院各组成部门根据法律和国务院的行政法规、决定、命令在本部门的权限内按照规定程序所指定的规定、办法、实施细则、规则等规范性文件的总称。对涉及国务院两个以上部门职权范围的事项，一般应当提请国务院制定行政法规。如果制定行政法规的条件尚不成熟且需要制定规章的，牵头机关应当与其他部门联合制定规章，单独制定的税务规章无效。由此可见，财税【2014】84号文《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》，是在国务院制定行政法规条件尚不成熟且需要制定规章的前提下，由财政部、国家税务总局、中宣部为贯彻落实《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》（国办发〔2014〕15号）有关规定，进一步深化文化体制改革，继续推进国有经营性文化事业单位转企改制，所制定的部门规章，旨在继续实施经营性文化事业单位转制为企业的税收优惠政策。

以上不难看出，财税【2014】84号文与《企业所得税法》在税收法律性质和层级上存在差异，这就决定了两者在权限范围和效力上存在不可逾越的鸿沟。总的来说，税收法律的权限范围和效力高于部门规章，部门规章不得违反税收法律已有的相关规定。笔者认为：作为下位法的部门规章财税【2014】84号文化转制企业免征企业所得税条款，不得违背上位法《企业所得税法》关于应纳税所得额不得列支扣除情况的特殊规定，应对财税【2014】84号文规定的文化转制企业免征企业所得税条款做限制解释，即“免税”的含义应窄于其字面含义，免税是基于文化转制企业主营业务基础上的免税，而不应是各种收入业务不加限定的全部免征企业所得税。其立法条款可以参照财政部、海关总署、国家税务总局发布的财税【2014】85号文之相关规定，其对文化企业免征增值税的政策也仅限定在“广播电视运营服务企业收取的有线数字电视基本收视维护费和农村有线电视基本收视费”这一特定领域，而非对各种收入业务全部免征增值税。故财税【2014】84号文之企业所得税免税执行同样需要对《中华人民共和国企业所得税法》规定的几种不得扣除支出做纳税调增，在年度企业所得税汇算清缴时对不允许扣除的支出做应纳税所得额调整申报。这样做的目的一是可以防范文化转制企业滥用税收优惠政策，掩盖不合规甚至不合法的收入、支出列示项目，避免纳税人应纳税所得额在企业所得税汇算清缴时随意调增、调减，侵蚀企业所得税税基；二是税务机关可以堵塞政策空隙，加强税收监管，适度保全税收，增加财政收入。

三、应纳所得税额调整列报建议

当前，各地经营性文化转制企业尤其是跨地区经营的经营性文化转制企业所得税汇算清缴，通行的做法依然是应纳税所得额零申报，致使征税机关无法真实掌握经营性文化转制企业企业所得税调整项目的真实性、合理性和合法性，对跨地区经营文化转制企业总机构和二级分支机构的违规违法行为监管极易形成“盲点”，征管和监督检查形同虚设，征税机关对经营性文化转制企业存在的隐性问题因免税这一道“护身符”的存在往往是被动选择“看不见更管不着”，在一定程度上降低了文化转制企业税收违法成本，不利于不同行业主体在市场经济中的公平竞争。

根据国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知规定，跨地区经营汇总纳税企业使用《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015版）》进行年度企业所得税汇算清缴申报，同时二级机构需附送《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》。现行企业所得税纳税申报表主表第30行—第35行，由跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业）填报，其中：汇总纳税企业总机构在填报第1行—第27行基础上，填报第30行—33行，汇总纳税企业二级分支机构只填报第第34行、第35行。笔者建议，根据企业所得税纳税申报表设计原则，按照相关性的原则，对文化转制企业所得税汇算清缴不予免税的收入项目和不予扣除支出项目及时做应纳税所得额调整，乘适用税率分别在总机构栏第30行分摊所得税、第32行分支机构分摊所得税额和分支机构栏第35行分支机构分配的所得额列报，以体现非免税项目明细与非主营业务对应，堵塞税收监管漏洞，创造税收公平环境。

作者单位：山东广电网络有限公司聊城分公司

聊城大学

目前，各地经营性文化转制企业尤其是跨地区经营的经营性文化转制企业所得税汇算清缴，通行的做法是应纳税所得额零申报。这种做法是否合理妥当，本文从企业所得税计算方法，税收法律、部门规章的创制程序、性质和使用层级，应纳所得税额调整列报等几个方面提出探讨意见，并提出改进合理化建议。