关于政府会计主体“双分录”的思考

马永义

关于政府会计主体“双分录”的思考

马永义

伴随《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）的发布，与企业会计主体相比较，政府会计主体已清晰地呈现出了“双目标”（即“政府会计应当编制决算报告和财务报告”）、“双系统”（即“政府会计由预算会计和财务会计构成。”）和“双基础”（ 即“预算会计实行收付实现制”、“财务会计实行权责发生制”）的技术特征。尽管政府会计主体存在“双目标”和“双系统”的客观需求，但受制于同一会计主体的限定，当同时涉及预算会计系统和财务会计系统的某一交易事项发生时，必须通过双重账务处理的方式（以下简称“双分录”），才能既确保同一政府会计主体的账、证、表、实四大要素核对相符，又能实现政府分别编制决算报告和财务报告的“双目标”。从近年来我国事业单位会计制度、行政单位会计制度、以及财政总预算会计制度改革进程来观察，“双分录”已不同程度地有所体现，但不同制度之间对“双分录”作用机理的理解及“双分录”范围的厘定却有所不同。本文拟对“双分录”的作用机理及“双分录”的涵盖范围加以探讨。

一、对《事业单位会计制度（2012）》“双分录”的梳理与评析

由于事业单位与各该级财政部门之间存在着天然的预算和资金脐带关联，在事业单位发生与财政资金相关的固定资产或无形资产购建、在建工程的结算以及与长期投资相关的资金支付时，必须按照收付实现制原则来列支相应的支出，以反映相关的预算支出执行情况。此外，因上述预算资金支付而形成的相关长期资产属于国有资产的范畴，事业单位会计主体还必须记录这些长期资产，由于预算资金支付时已分别借记相关支出类科目，事业单位已无法按照与企业会计主体相类似的方式来记录这些长期资产的增加情况，鉴此《事业单位会计制度（2012）》中规定，在借记“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”、“长期投资”科目时，应分别贷记“非流动资产基金”，并最终通过“资产负债表”的列报来反映事业单位所占用的各类长期资产，并借此来进一步反映各项事业计划的完成效率和效果。当事业单位处置固定资产、无形资产、在建工程和长期投资时，分别通过“待处置资产损溢”科目的过度，最终借记“非流动资产基金”。即通过专设的“非流动资产基金”科目来反映事业单位各项长期资产的增减变动和结余情况。

二、对《行政单位会计制度（2013）》“双分录”的梳理与评析

与事业单位相比较，行政单位与同级财政部门之间的预算关联度更加紧密。基于与事业单位相同的原因与管理需要，行政单位对于固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施的增减变动，也采用了“双分录”的方式来加以处理。

与事业单位相比较，行政单位通常较少存在存货的生产和加工行为，《行政单位会计制度（2013）》对收付实现制原则的应用则更为彻底，即将购入存货的结算款按照收付实现制原则直接计入“经费支出”科目。诚然，对于验收入库的存货必须入账管理，并如实体现行政单位所占有的国有资产，由于支付购入存货的结算款已直接计入了“经费支出 ”科目，行政单位购入的存货同样不能比照企业会计主体的做法来进行账务处理，为此行政单位会计制度采用了“双分录”模式来解决购入存货的入账问题，即“借记：存货；贷记：资产基金”。

笔者认为，行政单位会计制度之所以没有沿袭事业单位会计制度的“非流动资产基金”科目，而是改设“资产基金”科目，是由存货的流动资产属性所决定的。行政单位“资产基金”科目的设置，则意味着行政单位需要通过“双分录”进行账务处理的资产范围要比事业单位宽泛，即不仅仅是非流动资产的增减变动需要通过“双分录”来处理，归属于流动资产的存货的增减变动也需要通过“双分录”来加以体现。

需要指出的是，正是由于存货增减变动账务处理“双分录”的客观需要，行政单位在对固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等非流动资产的增减变动的“双分录”账务处理过程时，一并通过“资产基金”科目来加以处理。用“资产基金”科目来取代“非流动资产基金”科目，则清晰地表明行政单位“双分录”的账务处理范围要比事业单位宽泛。

此外，尽管行政单位的会计处理遵循的是收付实现制原则，但行政单位作为民事行为主体，同样要接受相关经济法规的约束，其购买商品或接受劳务时，也很有可能出现预付款项或赊购的现象，行政单位也需要及时加以相应的账务处理，并借此满足相应后续管理的需要。在发生预付账款行为时，按照收付实现制原则所支付的款项必须计入“经费支出”科目，而对于预付所形成的债权也必须加以记录，并借此满足监督所购商品按照合同约定及时入库的需要。恰恰因为受制于收付实现制原则，对行政单位所发生的预付账款，只能采用“双分录”来加以解决，为此行政单位会计制度采取了“借记：预付账款；贷记：资产基金”的方式来加以解决。当行政单位出现赊购现象时，为了满足实物管理的需要，必须对已经入库的赊购商品以“借记：存货；贷记：资产基金”的方式及时入账。对于因赊购而形成的债务，也必须设法加以及时入账，以满足监督业务部门按照合同及时结算的财务管理需要，并借此规避行政单位违约行为的发生。同样因为收付实现制原则所限，对于赊购所形成的债务也只能依托“双分录”来加以解决，为此行政单位会计制度采取了“借记：待偿债净资产；贷记：应付账款或长期应付款”的方式来加以解决。

总体而言，行政单位会计制度分别对“预付账款”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”、“应付账款”、“长期应付款”采用了“双分录”方式来进行账务处理，其中对资产类科目所设置的对应科目为“资产基金”，对负债类科目所设置的对应科目为“待偿债净资产”。

三、对《财政总预算会计制度（2015）》“双分录”的梳理与评析

伴随《预算法》的修订，依法行政实施力度的不断加大，财政管理体制的不断调整和理顺，《国务院关于实行中期财政规划管理的意见》的发布与实施，政府举债管理模式的不断演变，公共财政管理体制的不断完善，《财政总预算会计制度（2015）》中也采取了大量的“双分录”账务处理模式。

对政府财政发生的与债权或股权投资相关的资金收支行为，需要纳入预算来加以管理，并凭借依法行政方略的实施来纠正各级政府“政企不分”的越位行为、填补政府依法行使债权人或股东权力的缺位行为。对于政府财政各类举债而发生的相关资金收支行为，也需要纳入预算来加以管理，并通过实行中期财政规划来规范各级政府的举债行为，并切实履行如约还债的应尽义务。对于政府举债行为和债权或股权投资行为所发生的资金收付行为，必须按照收付实现制来加以账务处理；对于因政府举债行为和债权或股权投资行为而形成的债务、债权和股权仍需进行相应的后续计量，以确保政府依法履行相应的义务和权力。

鉴于上述原因，《财政总预算会计制度（2015）》通过增设“资产基金”和“待偿债净资产”科目，以“双分录”方式对政府相关的债权、债务和股权来加以处理。其中，与“资产基金”科目相对应的科目包括“应收地方政府债券转贷款”、“应收主权外债转贷款”、“股权投资”、“应收股利”。与“待偿债净资产”科目相对应的科目包括“应付短期政府债券”、“应付长期政府债券”、“借入款项”、“应付地方政府债券转贷款”、“应付主权外债转贷款”、“其他负债”。其中，通过设置“应收地方政府债券转贷款”、“应收主权外债转贷款” 、“应付地方政府债券转贷款”、“应付主权外债转贷款”等科目，可以对各级政府之间因举债而形成的债权、债务持续进行后续管理。

需要强调指出的是，通过“待偿债净资产”科目的设置，可以敦促各级政府在编制中期财政规划时，通盘考虑筹措安排相应的预算资金来及时履行偿债义务。通过资产负债表中“待偿债净资产”的列示，可以向相关报告使用者清晰显示该级政府未来需要偿还的各类债务，并对规范政府举债行为、督促政府履行偿债义务起到了“晴雨表”的作用。

四、对“双分录”作用机理的提炼与剖析

通过上述对《事业单位会计制度（2012）》、《行政单位会计制度（2013）》以及《财政总预算会计制度（2015）》中“双分录”的梳理，可以对“双分录”的作用机理做出如下归纳：除了必须按照收付实现制来满足各级财政总预算管理的客观需要外，对于因预算资金收付而形成的各类资产及债权、债务也必须加以后续管理与核算，进而满足各类政府会计主体财务管理的客观需求。简言之，按照相关的经济合约，当政府会计主体的预算资金收付形成了相关资产或债权债务时，必须通过“双分录”的方式来加以账务处理，借此满足政府会计主体的“双目标”需要。

需要反思的是，我国以往行政单位、事业单位及财政总预算的相关会计核算标准，只是片面地强调要满足各级财政总预算管理的需要，借此使得收付实现制成为了政府会计单位账务处理的“铁律”，对于因预算资金收支而客观形成的债权、债务根本没有纳入会计核算的范畴。对法律意义上已经形成的债权、债务没有纳入会计核算范畴，这显然违背了会计核算本应遵循的“及时性”和“全面性”的会计信息质量要求，实务中也必然会出现未能及时入账管理的各类经济合同，由于缺乏必不可少的财务监督，也会导致政府会计主体面临违约或涉诉风险。

五、对“双分录”应用范围的思考

通过上述对《事业单位会计制度（2012）》、《行政单位会计制度（2013）》以及《财政总预算会计制度（2015）》中“双分录”的评析，笔者对政府会计单位“双分录”的范围做如下思考：

1.存货业务究竟是否应该纳入“双分录”范围

从上文的梳理与评析中不难看出，《行政单位会计制度（2013）》将因预算资金支付而形成的预付账款和存货纳入“双分录”范畴，而《事业单位会计制度（2012）》并没有将存货采购业务纳入“双分录”范畴。究竟如何看待两者之间的差异化处理原则？

首先，笔者完全赞同《行政单位会计制度（2013）》对存货采购业务采取“双分录”的处理原则。理由如下：由于行政单位代行了政府的部分职能，主要从事公共管理或公共服务，其所需经费全额由同级财政部门予以保障，所收取的行政性收费按照“收支两条线”原则来加以管理。行政单位使用存货时通常不再向其服务接受者或接受管理者收取费用，即行政单位发出的存货在会计核算上无配比之需。鉴于此，对于因预算资金支付而形成的预付账款和存货采用收付实现制核算，就成为了行政类政府会计主体的“第一要务”，即对于所发生的预算资金支付纳入“经费支出”科目来核算，对于因预算资金支付而形成的预付账款或存货则采用“双分录”方式来予以核算。

其次，笔者认为《事业单位会计制度（2012）》对存货采购与领用业务的会计处理原则略显单一和绝对化。理由如下：2012年修订后的《事业财位财务规则》要求事业单位要明确区分财政性资金、非财政性专项资金和非财政非专项资金（笔者将其概括为“资金三条线原则”），借此来满足财政部门精细化管理的要求。鉴于此，笔者认为，对于不同资金线所购入存货的账务处理不应采取“一刀切”的原则。具体而言，对于使用财政性资金而购入存货的账务处理，可以参照《行政单位会计制度（2013）》的做法，采用“双分录”原则来处理；对于使用非财政非专项资金购入的存货，伴随存货的耗用通常应向其受益者收取相关费用，对该情形下发出存货的会计核算必须遵循配比原则，理应将发出非财政非专项资金购入的存货纳入相应的支出核算体系，也就是《事业单位会计制度（2012）》的现行规定，即分别纳入“事业支出”或“经营支出”科目来核算。鉴于事业单位对财政性资金所形成存货“双分录”会计处理的客观需要，笔者建议将《事业单位会计制度（2012）》中的“非流动资金基金”科目修改为“资产基金”，并在“存货”科目下设置“财政性资金存货”和“非财政性资金存货”一级明细科目分别加以核算。

2.与财政性资金相关的“预付账款”和“应付账款”应纳入“双分录”范围

当财政性资金支付形成了预付账款时，一方面要按照收付实现制原则来处理财政性资金的支付，另一方面还要按照权责发生制来记录所形成的预付账款，以便财务部门督促业务部门及时收受存货（具体会计分录为：借记：“预付账款”；贷记：“资产基金”）。

当存货采购业务形成了应付账款时，一方面需要对所收取的存货及时加以入账管理，另一方面还需要对所形成的应付账款加以入账，以便财务部门及时履约偿还。对于所收取的存货，应通过借记“存货”科目、贷记“资产基金”科目来加以账务处理。对于因获取存货而形成的应付账款，应通过借记“待偿债净资产”科目、贷记“应付账款”科目来加以账务处理。

3.各级财政之间发生的与政府举债相关的资金运转应纳入“双分录”范围

除了按照收付实现制通过“债务收入”、“债务转贷收入”及“债务还本支出”、“债务转贷支出”科目来核算各级政府的举债资金收付外，对举债资金在上下级财政之间运转所形成的相应债权债务，也应通过“双分录”方式来加以处理。上级财政应分别通过“应收地方政府债券转贷款”、“应收主权外债转贷款”及“资产基金”来加以处理，下级财政应分别通过“应付地方政府债券转贷款”、“应付主权外债转贷款”和“待偿债净资产”来加以处理。通过上述“双分录”，一方面确保了各级财政会计信息的全面性，另一方面也会督促上下级财政之间及时结算，并提高下级财政中长期财政规划编制的科学性。

作者单位：北京国家会计学院政府会计研究中心