防范和化解税收执法风险的思考与建议

◎文/课题组

防范和化解税收执法风险的思考与建议

◎文/课题组

本文从三个方面揭示了天津市地税系统税收执法存在的主要问题与矛盾，并从不同角度和层面剖析了目前税收执法风险形成的原因。在此基础上，从构建完善的税收法律制度体系、提高税收执法队伍的专业水平和职业道德标准等六个方面，提出了防范和化解税收执法风险的政策思考与建议。

税收执法；风险；建议

一、当前税收执法风险的主要表现

（一）越权型税收执法所引起的税收执法风险

行政越权包括具体行政行为的越权和抽象行政行为的越权。越权型税收执法一般均为具体行政行为越权。其主要表现形式如下：一是纵向越权，也称层级越权。如在中央地方以及其他部门的多方利益博弈中，税务部门往往采用灵活的执行策略，在权力的弹性空间内在局部和个案上暗为地方以及本部门谋利，损害了国家利益和公民的社会利益。二是横向越权。这种越权在多个层面存在权力碰撞。如发生在地方政府之间的利益博弈，在形式和性质上表现为区位利益竞争博弈，实行非均衡性的税收政策和优惠。

（二）侵权型税收执法所引发的税收执法风险

侵权，是指因不法侵害他人的权益，依法律规定，应对所发生的损害负赔偿责任的行为。侵权型税收执法应是税收执法人员基于过错或无过错的作为和不作为，而侵害了税务行政相对人合法权益的行为。侵权型税收执法主要表现在：税务机关利用公权力制约和否定税务行政相对人的知情权和参与权；侵犯税务行政相对人的信赖利益保护权；违反税权法定、法律保留和法律优位原则，根据惯性的权力本位观，做出影响税收行政相对人的权利的决定以及税务机关的不作为侵权等。

（三）违反程序性税收执法所引起的税收执法风险

程序是实现实体的手段，任何实体结果的满足，都需要依赖一定的程序，程序具有其自身的价值属性，它有独立于结果之外的价值判断。违反程序性的税收执法主要表现在：违反程序公开原则，致使公众和纳税人不能有效地监督税务行政权和督促税务机关公正执法；违反程序公平原则，如在具体税收执法过程中，在做出对纳税人有利害关系的决定时，有利害关系的人员依行政合法性原则应回避而未回避；违反程序参与原则，税收行政相对人在自身合法权益受到税收执法行为的影响时，没有获得申述理由的权利；违反程序及时终结性原则，如税务机关并没有在法律规定的期间内履行自己的职责，拖沓或故意拖延，致使税务行政相对人的利益遭受损失。

（四）“人治”型税收执法所引起的税收执法风险

“人治”型税收执法表现在：第一，不合理的任务治税理念。目前，我国税收计划分配的依据是上年实际完成数和计划年度预计的经济增长速度，实际操作往往依照以前年度的入库税额逐年递增，这种指令性税收计划，使各级税务机关都是完成税收计划为税收工作中心任务，这种执法理念严重背离了依法治税理念。第二，税收执法自由裁量权的滥用。这种滥用使征税主体能灵活处理税收执法过程中出现的不同情况，以提高税务行政效率。但是其实质是牺牲了税收行政相对人的权利和利益。第三，税收执法的弹性化和人情化。税收执法行为始终处于人情资源与权力资源的交错状态中，随着税收执法行为的深入和升级，人情和权力因素的“重量”也随之升级并处于每个执法环节之中，违反了税收公平正义原则。

二、税收执法风险的成因剖析

（一）税收立法缺位

目前，我国经过全国人民代表大会及其常务委员会审议通过的税收法律只有三部。大部分税收法律制度由国务院以条例、暂行规定的形式颁布，而且暂行条例“暂行”时间过长，影响了其法律效力。从我国现实情况来看，国务院及财政部、国家税务总局制定了很多涉税的规范性文件，各级地方政府在吸引投资等经济利益的驱使下，也或明或暗的出台和制定地方性税收优惠政策，导致从公平竞争角度出发制定的国家税收政策受到不同程度的冲击，难以达到预期的效果。同时，现行税收政策存在一些盲点或违反上位法的现象，背离了税收法定原则。涉税规范性文件过多过滥，不但企业难以全部掌握，就是税务机关也常常是顾此失彼，从而加大了税收执法的难度，加剧税收执法风险发生的可能性。另外，具体指导税收征管活动的大量细则性规定，是由国家税务总局负责制订的，属于典型的行政立法。这种行政机关立法权与行政权集于一身的体制，已不能满足市场经济体制下依法行政与依法治税的要求。加之《税收基本法》目前尚未起草，因此造成了很多税收执法程序规定不够清晰，给税收执法带来了程序性风险。同时，现行税收法律、法规中对纳税人权利保障的条款过少，过于零乱。宪法中仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，但没有规定纳税人的权利，《税收征收管理法》虽规定了纳税人权利，但并没有具体化与明确化，其他法律法规对纳税人权利的规定也零乱不全，纳税人无从对税收执法行使监督权。过分强调纳税人的义务。纳税人被税务机关称为纳税义务人，是服从者和被管理者，而不是纳税服务对象。纳税人缺乏权利观，纳税人没有遵从税法的自觉意识，只注重自身利益的最大化，缺乏依法维权意识，在税收执法过程中不重视自身的程序性权利。

（二）社会经济形势等外部环境改变导致的执法风险

我国社会经济的快速发展，客观决定了税收执法程序风险将逐步加大。首先，随着市场经济的快速发展，企业经营形式复杂化，使得纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门实施税源监控和税务检查的难度，同时也增大了税收执法的程序风险。其次，税收行政管理相对人的维权意识和维权行为能力日益增强。通过法律途径，包括复议、诉讼、控诉等维护自身合法权益，已为越来越多的纳税人所接受和采用。税务机关和税务人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼。同时，检察机关和纪检监察部门对税务部门的关注程度越来越高，税收工作任务重、责任大、矛盾多的行业特点，进一步加大了税收执法风险，特别是程序性风险发生的可能性。

（三）税务人员自身素质引发税收执法风险

高素质的税收执法人员是保证税收执法程序合法化的有力保障，但是现阶段目前税收执法人员的水平和素质还有待进一步提高，主要存在如下问题：税收执法人员风险意识不强。税收执法依然以“权治”为执法理念，对税收执法风险重视不够，以权力制约权利为执法模式，重习惯轻法律，重权力轻责任，凭感觉、经验和关系执法，执法方式简单，容易导致征纳双方矛盾激化，干扰正常的税收征管秩序，不能保证税收执法公平和公正，从而埋下了税收执法风险的隐患。缺乏程序意识，重实体、轻程序的现象普遍存在。对应当履行告知程序的不告知；该采取税收保全措施的不采取；文书送达不按照法律规定进行送达，带来税收执法风险隐患。部分税务执法人员在执法过程中随意性较大，实体法运用不准确，程序法使用缺位，直接引发执法风险。责任心不强，如就纳税人同一违法事实，先后下达多份不同的处罚决定，让纳税人无所适从。少数税务人员缺乏法制观念和廉政意识，往往以“执法者”自居，缺乏同时也受其他执法机关监督的法制观念和廉政意识，忽视了自身应承担的法律责任，也很少注意到税收执法程序风险的存在。

（四）税务司法保障体系不够健全引发的税收执法风险

我国现行税务司法保障体系，并没有表现出其保障税务执法的基本功能，难以为税务执法提供强有力的后盾。在税收犯罪案件处理中，由于以罚代刑的问题普遍存在，致使对于涉税犯罪打击力度不够。在实际工作实践中，很多税收违法行为不能及时受到制裁，导致涉税违法犯罪成本低，影响了税法的刚性和权威，在很大程度上纵容了税务违法行为，从而加剧了税收执法的风险和难度。同时，税务部门与公检法机关沟通协调不够顺畅，多数涉税案件未能按照法定程序执行，不能有效打击涉税的违法犯罪活动，降低了税务执法的水平和质量，加剧了税收执法风险。

三、防范和化解税收执法风险的政策思考与建议

（一）构建完善的税收法律制度体系

贯彻税收法定主义的前提就是有法可依。只有通过完善税收立法，不断提高立法的质量，税收执法风险才会不断降低。首先，建议尽快出台税收领域的“宪法性文件”——《税收基本法》，构建完善的税收法律体系。《税收基本法》应以宪法为基本指导思想，就税收的基本问题及其法律制度的基本原则、管理体制、税收法律关系中当事人的权利义务以及税务司法保障等方面内容予以明确，并对其他各行税收法律、法规进行统领、指导和制约。其次，提高税收立法层次，确保税收法律的刚性。对现行税收法规、规章等进行清理，按照法律优先的原则，根据法律效力的高低不同，废止与现行法律法规相抵触的，或超越职权范围制定的涉税规范性文件。不断提高立法技术，制定前瞻性较强的税法文件。减少税收法律变换频率，增强税收立法的严肃性和稳定性。第三，建立统一规范的税收法律解释机制，包括建立税法公告制度，纳税人对税收法律的释疑制度及税收法律法规范本制度，以某种法律形式明确税法的解释机关、解释标准和原则，明确税法的解释权限和解释效力，禁止对税法做扩大解释或类推解释，避免税收执法中的随意性。

（二）提高税收执法队伍的专业水平和职业道德标准

税收执法效果的优劣，直接取决于税收执法人员政治、业务等各方面综合素质的高低。拥有一大批稳定的高素质人才，税收执法队伍廉洁自律、社会形象好、善打硬仗、攻坚克难，才能适应新形势下的税收执法的客观要求。

税收执法风险的发生具有不确定性，其中最为重要的因素就是税收执法人员的综合素质。税务管理人员整体素质的提高，可以保证税收执法行为的规范，最大限度地减少税收执法的随意性，切实降低并有效化解税收执法风险。税务机关要加强对税务人员的业务培训，全面提高税务人员的法律知识、业务技能、计算机操作技术以及协调能力，同时针对税收管理中易发生违法行为的环节有重点地进行培训。建立定期岗位交流制度，在不同岗位、不同业务、不同部门间开展岗位轮换，不但有利于复合型人才的培养，也可以避免长期在同一部门和岗位上工作产生的玩忽职守和职业懈怠现象。同时，强化税收执法人员的风险意识和责任意识，将防范执法风险与落实执法责任结合起来，通过制度约束其执法行为。大力开展职业道德教育，健全税收执法人员的职业道德标准，引导税务干部树立正确的权力观与价值观，从根源上杜绝滥用职权、以权谋私等违法犯罪行为。

笔者认为，规范税收执法，关键在于确立以税收征管质量为核心的考核指标，改变以是否完成税收任务为考核标准的做法，主要考核税法是否被准确地执行，并建立起一套科学的考核指标体系，如税务登记率、按期申报率、按期入库率、税务文书使用准确率、税务行政执法准确率、纳税人投诉率等多种指标，形成规范化和制度化的考核体系。有效整合征管质量考核、人事监察考核、税收管理员能级考核与执法责任制考核等各种考核制度，建立以执法责任制考核为中心的相对统一的考核机制，将执法责任制与能级管理、绩效考核等其他配套机制结合起来，建立健全执法责任和行政管理责任相一致的约束激励机制。

（三）制定和实施税收执法的操作规范

为了规范税收执法，应根据各种税收征管程序性法律、法规和规章的要求，制定用以规范税务机关执法活动的切实可行的操作规范。这些行为规范包括：税收征管日常工作规范、税务行政强制操作规范、纳税担保、保全操作规范、税务机关行使代位权、撤销权操作规范、税款优先权操作规范和税务行政执法证据规范等一系列相关执法操作规范。主要是明确各项税收执法行为的法律依据、法律程序，将法律、法规、规章和行政解释中对某一行为的分散规定集中起来，对原则性和抽象的规定加以具体化，对有关的方法、手段和各种注意事项加以明确和规范，对各种特殊情况的处理做出明确的说明，形成周密、完善的操作流程和操作说明，作为税务机关各项税收征管活动的工作指导和行为规范。

（四）构建完善的税收执法监督制约机制

由于主客观因素的存在，在执法中税务人员出现差错也是在所难免，需要建立相应的制度降低执法过程中的不确定性，建立监督制约机制来防范税收执法风险发生的有效措施。当前税收执法中防止权力异化的思路，应当是通过日常职能的分工和相互牵制，在权力之外构建一套完善的制度体系，监督和规范权力的运行方式。首先，建立事前监督机制，依据《税收征管法》和《行政处罚法》等法律法规，建立执法程序及规范性文件审查机制，定期对现行的执法程序及规范性文件进行审查，及时发现执法过程程序衔接、规范性文件冲突、操作性不强等导致的税务管理漏洞，尽早对其进行修正，减少系统风险。其次，结合税收征管改革，明确划分征收、管理和稽查三个环节的工作职责，形成分工合理、权责分明、科学管理的新机制；坚持税务稽查的查案、审理和执行彻底分离；做好税务违法案件查处工作中立案调查、审理与做出处罚决定和收缴罚款的分离工作。按照税收征收、管理、稽查、处罚、复议分离和制约的原则，建立健全税务执法系统的内部管理制度，因地制宜地实行专业化管理，科学分解税收执法权，形成互相制约、互相监督、互相促进的制衡关系，防止越权执法或滥用执法权。第三，建立起由税源监控系统、税务机关内部检查监督制度、职能部门的检查监督制度、纳税人监督制度为一体的多层次、全方位、立体化的监督体系。税源监控系统是考核税务机关税收努力程度、税款入库真实性的依据，是监督税收执法是否依法进行的基础环节。税务机关内部的检查监督工作主要是运用设置的税收工作考核指标体系，由上一级税务机关或税务机关内设监督机构对各级税务机关的日常工作进行检查监督。职能部门的检查监督主要是审计、纪检、监察、人大专门委员会以及委托社会中介机构对税收执法进行专项检查和全面检查的全方位检查。纳税人监督制度是通过税收执法公示制度、税务行政复议制度、税务行政诉讼制度、税务行政赔偿制度和税务听证制度对税收执法进行监督，并通过行业协会、同业组织等机构对税务机关的工作进行定期评估。通过构建全方位、立体化的监督网络体系，形成对税收执法的全面监督，以确保对税收执法监督的有效性。

（五）健全和完善税收执法责任制

建立健全和完善税收执法责任制主要从以下几个方面进行：一是遵循权力与责任相一致的原则，结合税收征管考核指标体系的建立，通过税收法律、法规将税务机关和税务执法人员执法的责任和目标以及行使职责过程中的义务和权力明确、具体地加以规定，形成系统而严密的规范体系，而不仅仅是原则性的规定。二是遵循权利本位原则，通过切实可行的纳税人、扣缴义务人权利救济制度，督促税务执法人员依法履行其法定职责。税收征管实践已经证明，有效的税收权利救济制度能够给税法的正确贯彻实施以强有力制约。三是通过税收征管中的分权与制衡，使税务执法人员与权力的直接利益保持应有的距离，防止税收执法人员权力的滥用。

全面推行和落实税收执法责任制，当前可以从以下几方面着手：一是以建立和落实税收执法过错追究制作为突破口。对税收执法者不按法律办事，不履行应尽的职责和义务的；税收执法人员故意或者重大过失造成的纳税人税负明显不公的；有税不收或少收的；无税硬收多收的，都应当追究其行政责任或法律责任，给予相应的处罚。二是认真落实重大税务案件审理制度。国税总局颁发的《重大税务案件审理办法》已经修订完成，并于2015年2月1日起实施。各省级税务机关要结合当地实际情况，尽快制定贯彻落实的具体办法，进一步规范重大税务案卷审理范围、审理标准和审理程序，建立各级重案审理委员会，明确重案审理委员会办公室职责。各级稽查部门都要提高对重大税务案件查处工作的重视程度，认真贯彻落实重大税务案卷审理办法，防范在案件查办中涉及的各类税收执法风险。三是进一步规范行政处罚自由裁量权运用。为更好地规范裁量权的运用，必须主动公开裁量权基准，按照公开透明、标准统一的原则，细化税收违法违章情节，量化不同情节相适用的行政处罚标准，努力做到对同一性质、危害程度相近的违法行为实施相同等级或相同违法税额倍数的处罚，减少自由裁量空间，以达到限权的目的。同时，要实现裁量基准的信息化管理，把相关要求嵌入到相关征管和稽查软件中，保证裁量基准的公平性和刚性。严格界定税收违法事实证据认定标准，继续细化现有的违法事实证据类别和形式以及认定程序标准，包括证据可采性、举证责任、证据的判断和证明标准等多个层面，确保所有案件都有可靠的证据链支持。探索建立税务行政处罚电子管理系统，通过设置相应的参数，以运行计算公式的方式自动生成处罚结果。四是认真对待投诉举报，依法查办税收执法中的违纪违法行为。进一步畅通投诉举报渠道。充分利用网络信箱、举报热线电话、信访等多种形式和渠道，接受社会公众的举报投诉，保障社会公众监督权的行使。建立健全问题线索管理机制，按照拟立案、初核、暂存、留存和了结五类方式，确保线索核实和办案工作的有效开展。改进查办税收执法违纪案件的方式方法，加大案件查办力度和“一案双查”力度，堵塞管理漏洞，切实防范廉政风险。对于压案不查、瞒案不报的，严肃追究直接责任人和相关领导的责任。

（六）建立税收执法风险防范与管理机制

税收执法风险管理应遵循风险管理理论的基本原理，建立包括税收执法风险识别、评价、控制和处理等措施的防范与管理机制。以完整的管理理论为基础，以数量分析和信息技术为支撑，以积极、主动的管理提高纳税长效遵从，从而最大限度地降低税收执法风险。首先是进行风险识别，即对尚未发生的、潜在的和客观的各种风险系统、连续地进行识别和归类，并分析税收执法风险产生的原因。认真分析税收执法的全部工作流程，逐一进行调查分析从中发现潜在风险，找出风险发生的因素，分析风险产生后可能带来的后果和损失。其次，着手建立税收执法风险评价模型，深入剖析税务执法过错案例，寻找可能引起税收执法风险的各种因素和表现，并按规则进行量化，找出风险形成的规律，做出标记，对于风险指标，按风险级别计算分值，进行警示。

[1]郭亚光.当前我国税收执法风险分析[J].税务研究，2008，（5）.

[2]苑新丽.税收执法风来源及其防范对策[J].地方财政研究，2011，（8）.

[3]伍红，侯伟.税收稽查执法风险的分析与控制[J].税务研究，2010，（9）.

[4]聂慧，牛倩.我国税收执法风险管理体系存在的问题——基于风险管理理论视角[J].财政监督，2013，（4）.

[5]李玉红，汪月祥.防范税收执法风险的思考与建议[J].财会研究，2013，（9）.

[6]杨森平.税收执法自由裁量权及其救济制度设计[J].税务与经济，2006，（3）.

[7]白玉刚.当前税收行政执法主要风险、特点及成因[J].扬州大学税务学院学报，2010，（6）.

[8]西安国际税收研究会课题组.规范税收执法程序防范税收执法风险[J].国际税收，2014，（3）.

[9]岳树民，罗一帆.关于规范税收执法问题的探讨[J].税务与经济，2002（2）.

中国税务学会《税收法制、地方经济税收研究》课题组

课题参与单位：

天津市税收科学研究所

天津市地方税务局法制处

执笔人：刘群

责任编辑：解忠艳 曲宁

F812.42

A

1006－1255－（2016）07－0055-06