法国、澳大利亚政府综合财务报告特点及对我国的启示

杨叶

摘要： 为提高政府运作效率，解除受托责任，西方国家已从20世纪80年代开始掀起政府会计改革浪潮，而建立权责发生制政府财务报告制度是政府会计改革的重要内容。通过对法国、澳大利亚政府财务报告的特点进行分析，为我国政府财务报告的进一步完善提出若干启示。

关键词：政府财务报告；权责发生制；启示

中图分类号：F74

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.11.022

1引言

随着“新公共管理运动”的兴起，一场以提高政府部门运作效率，摆脱财政困境，实现公共资源有效配置为目标的政府会计改革席卷全球。该改革使得政府财务报告更注重对政府绩效的评价，重视对政府的产出——所提供的公共产品和服务的衡量。同时，受金融危机的严重影响，国际会计师联合会（IFAC）、国际货币基金组织（IMF）等国际组织都意识到提供更高质量的政府财务信息的迫切性，积极提倡各国进行政府会计改革。至此，一些西方发达国家纷纷加入到政府会计改革的浪潮中。

政府会计改革的一个重要内容是尽量实现以权责发生制为编制政府财务报告的会计基础。然而，我国政府会计体系尚未完全建立，已有的政府会计更多的接近于预算会计。其在财务报告方面存在着财务报表信息不全面、不完整，政府整体层面财务报告缺失等缺陷。随着《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和《政府会计准则——基本准则》的发布，我国政府会计改革虽已基本从原有的预算会计改革步入真正的政府会计改革轨道，但在建立权责发生制政府财务报告制度上仍处于起步阶段。所以，我国有必要借鉴他国的丰富经验并结合自身特点来减小改革工作难度。

2法、澳政府财务报告特点

法国、澳大利亚作为编制权责发生制政府财务报告的先行者，其政府会计准则及其他配套的法律法规在经历长时间的探索及尝试后已接受多次修订，正步入改革的成熟阶段。法、澳两国在政府改革上经验丰富，但两者的政府财务报告特点却不尽相同。因此，笔者将从改革动因、政府财务报告目标、核心财务报表组成以及审计这四个方面对此进行比较分析。

2.1法国政府财务报告主要特点

法国的政府会计改革主要受两大因素影响：一是财政困境引发的对提高财政透明度及公共管理改革的要求。法国地方政府在公共投资上起着举足轻重的作用。随着中央财政权力的下放，地方政府虽然享有更大的自主权，但也难免应承担更大的受托责任。地方政府的预算呈现大幅增长趋势，中央政府下拨的资金不能维持其日常运营需求，长期的负债压力让其不堪重负。二是欧洲一体化和全球化的推动。欧盟及其他国际组织都开始提倡进行政府会计改革，制定相应会计准则，使用权责发生制财务报告。这种大环境背景倒逼法国基于未来的发展趋势考虑不得不走国际趋同道路。为在全球化日益激烈的竞争中占有一席之地，法国政府也开始注重公共服务的质量和成本，采用权责发生制会计基础进行政府预算及会计改革。法国综合财务报告具有以下特点：

（1）政府会计准则制定过程严谨，内容参考国际前沿的会计准则和企业会计准则，又适应本国环境特点。政府会计准则的制定需要经过会计准则委员会任务小组、政府会计准则委员会、公共部门委员会法国常驻代表、国家会计委员会等多个机构审议、评价、参考和审核，过程复杂严谨、工作精细有序，使准则的制定更具权威性和准确性。准则的内容既突显国际趋同策略，参考国际会计准则、国际公共部门会计准则制定，又汲取法国企业会计准则的使用部分，增强了政府财务报告的可比性，使政府的资金使用及产出成果线更加的清晰。

（2）三大会计系统共建政府会计体系，权责发生制仍是核算基础主线。法国的政府会计体系主要分为三个模块：一是以现金制为基础的预算会计部分，主要为确保预算按原授权使用方式执行，减少财政资金超支、偏离预算情况的发生。二是以应计制为基础的财务会计部分，公允地反映政府真实的财务状况。三是以应计制为基础的成本会计部分，分析政府各类产出所花费的成本，便于进行绩效管理。成本会计基于财务会计而建立，通过成本的比较与分析，为节约政府预算提供有用资料。三个部分相辅相成，共同构成政府会计体系这一整体。

（3）财务报告目标主要为评价政府政策、管理活动等绩效服务，财务报告体现不同年度的比较信息。财报目标共分为四个方面，一是反映政府的财务状况和政府的承诺情况；二是反映和评价政府财政政策的效果；三是反映和评价政府管理活动及其目标达成情况；四是评价政府预案拨款合理性，政策管理选择和绩效水平。财务报告由概况、财务报表和附注、其他补充信息组成。其中财务报表主要包含财务状况表、现金流量表、盈余/赤字表（包含净费用表、净主权收入表和净经营盈余/赤字表）。

（4）主张对财务报告进行审计。在法国，作为独立的司法机构的审计法院为鉴证政府财务信息的真实性和准确性，对政府财报每年进行多次审计。同时，其凭借自身经验及依据历次出具的审计意见，注重与政府部门的沟通与反馈，以防财务报告出现问题。

2.2澳大利亚政府财务报告主要特点

澳大利亚作为全球最早进行政府会计改革的国家之一，在20世纪80年代就要求采用权责发生制核算基础。其改革的动因也是出于提高政府运作效率，强化政府部门的受托责任。与法国不同的是，它要求引入市场竞争机制，但其公共部门与私营部门采用相同的会计制度。在改革过程中，会计准则的制定机构也发生了演变，由2001年以前分别制定公私部门会计准则的公共部门会计准则委员会（PSASB）和会计准则委员会（AASB）改造成共同制定会计准则的新的AASB。澳大利亚使用IFRS作为私人甚至公共部门的报告准则，走出一条相对前卫的国际趋同道路，其财务报告主要有以下特点：

（1）财务报告使用对象不限于政府内部机构，目标体现更广义的决策有用观。根据《通用目的财务报告的目标》的描述，报告的目标是为现存或潜在的投资者、债权人、提供对于他们制定向报告主体配置资源的有用的财务信息，便于公共部门解除受托资源管理责任。并且该概念公告认为受托责任是被包括在决策有用目标内的。使用对象为资源提供者（纳税人、捐赠人、投资者、贷款人及其他债权人等）、产品及服务的接受者、履行审查及监督职能的机构（如议会成员）。

（2）根据《财务报表的编制及列报框架》，财务报表需按权责发生制编制，为使用者提供资源配置决策有用信息。其财务报告主要由以下几部分构成：反映报告主体所控制的经济资源、偿债能力、对运营环境的适应性、财务结构等财务状况信息的资产负债表；为判断未来使用额外资源的有效性、预测现有资源的未来盈利能力等目的提供有用信息的收益表；有助于在报告期内评价报告主体投资、融资、营运活动，评估未来现金的需求量及创造额的现金流量表；反映资源变动情况的权益变动表；报表附注及其他重要的补充信息。

（3）强调对财报审计机构设置的独立性，同时关注审计人员的素质及结果的沟通。澳大利亚政府财务报告审计机构主要分为两个层次。其一为审计署，负责对所管辖领域的所有公共部门进行审计，属于立法型的审计机关，审计长任命权不归属政府，具有较强的独立性。此外，联邦及各州审计署间不存在隶属关系。其二为各部门内部的审计机构及审计委员会。为了客观公正的对公共部门财务报告进行审计，澳大利亚财政部出具的指导意见以及《公共治理、绩效与责任法案》都提出了通过成员安排实现独立性的要求。在审计过程中，内外部审计机构通力合作、增强技术经验的分享及沟通，以减少不必要的重复的审计工作，节约审计资源。为严格把关审计质量，澳大利亚审计署建立了岗位责任制和审核制，对审计结果多次复核，并对相应违规人员进行处罚。当审计结果得出之后，审计署会向社会公开，让更多的关注者了解、监督政府的责任履行情况。

3法澳政府财务报告对我国的启示

3.1加快制定并完善政府会计准则体系，适度借鉴企业会计准则和国际准则

从准则制定过程来看，很多国家都不同程度的参考了企业会计准则和国际准则，例如法国借鉴了隶属于IFAC的IPSASB发布的IPSASs和IASB发布的IFRS，澳大利亚激进的将IFRS引入公共部门和私人部门，两者共用同一套会计准则，趋同力度之大实属罕见。但同时因其忽视公私部门性质不同、财报使用者需求不同，会计要素界定存在差异等问题而备受诟病。因此，在我国目前只发布了基本准则、尚未发布具体准则及应用指南的情况下，我国政府会计准则体系在借鉴企业会计准则及国际会计准则的过程中应仔细分析对我国的适用性，适度引入其精华成分。一套合适的政府会计准则体系，需要解决现行试编办法中缺乏客观基础标准、权责概念模糊、会计要素界定不清等一系列问题，使政府机构能够简化编制程序，节约编制成本，既便于政府进行“自鉴”——是否符合廉洁性政府要求，所做出的投资、融资等管理决策是否符合成本效益原则等等，又为政府审计提供支持，便于审计机构“他鉴”工作的高效完成。

3.2深入开展并完善政府财务报告审计及公开工作

法国、澳大利亚等国家都已开展政府财务报告的审计及结果公开工作，审计报告成为财报不可或缺的组成部分。一份经独立的审计师权威鉴证后出具的审计报告，无疑是评价政府工作绩效、服务努力程度、政策实施效果的有力证据，能增强社会对其财务报高的信赖程度。上述国家在开展该项工作时，通过对审计机构的设置、人员的安排、审计所依据的法案、工作指南、规范等的颁布及不断更新，突出了政府财务报告审计的独立性和权威性。此外，审计过程中注重沟通及交流，并对后续整改及修正工作进行追踪及指导。我国也可以采用将审计结果公开的措施，充分利用舆论监督力量，提高政府财务信息的透明度。但是，当前我国政府审计机构在双重领导机制下，其独立性和审计质量难免大打折扣，这也是我国在进行政府财务报告审计时应研究的重点。建立独立于政府部门的审计机构并以立法形式确立其权威地位，保障其工作顺利实施，或许是未来的发展方向。

3.3考虑外部使用者的需要，增强财务报告的实用性

我国政府财务报告的使用者主要限于政府机关内部管理者。对于这些群体而言，财务报告为上级对下级的监管、对本级管理及决策制定提供支持，在财报内容的理解及分析上，通常自身具备能力或者配有专业的机构及人员协助。但对于普通社会公众而言，

其有权了解政府财务信息，但若报告专业性过强、自身知识有限，便不能行使该项权利。因此，笔者认为在政府财务报告的编制上应关注信息的可理解性及实用性。有必要增加财务报告附注，以简单明了的文字或对比图表等方式，对政府当前的财务状况、预算执行情况、政策、项目绩效等信息进行通俗易懂的表达，例如像美国联邦政府的“国民指南”。这样做既符合服务型政府构建的宗旨，又便于社会公众了解财务报告、监督政府行为。

3.4加快完善政府财务报告编制办法，渐进性增加财务报表类别

虽然我国在2010已经开启权责发生制政府综合财务报告的试编工作，并于15年末推出《政府财务报告编制办法（试行）》，但是由于开始试编时间较短，在试编过程中数据收集来源及相互关系较难理清，汇总和转换过程中为弥补预算会计体系下缺失的核算信息，采用估计的方法加以补充，报告信息的可靠性和公允性有待考证。所以，加快完善并推广实施权责发生制政府综合财务报告编制办法已迫在眉睫。在财务报告的报表构成上，试编办法已经提出编制资产负债表、收入费用表及当期盈余与预算结余差异表的要求。笔者认为这只适用于应计制引入的初期，从长远来看，政府会计的改革有必要对财务报表提供的数量及类型随之进行改进。

参考文献

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