公立医院全成本核算的调查与分析

摘要：基于公立医院全成本核算的现实境遇，对河南省207家公立医院全成本核算的运行状况进行了调查，涉及的内容主要包括全成本核算应用、作业成本法的运用、间接成本分摊等方面。通过统计分析，结果显示在当前公立医院综合管理水平日益提升的情况下，公立医院全成本核算的整体运行状况尚处于低位徘徊态势。鉴于医疗体制和医院管理体制改革的迫切需求，为全成本核算全面植入医院管理体系提供了最佳的契机，积极完善公立医全成本核算的制度基础，推进医院成本制度发展，大力提升成本管理水平，充分发挥全成本核算在医院管理中的支持和推进作用。

关键词：全成本核算 目标成本 管理费用 间接费用 作业成本

公立医院在医疗卫生领域占据着绝对的地位，公立医院的管理水平及运行效率，直接关涉着医疗卫生体制改革能否顺利推进、公立医院的公益性能否充分的体现、能否真正的为广大人民群众谋利谋福。对公立医院来说，目前所面临的境遇较为复杂，尤其是自身管理体制、医疗保障制度、卫生服务体制和医药制度的改革。因此具有传统性、习惯性、粗放型的医院管理方法，已经无法支持公立医院完成神圣的历史使命，无法支持公立医院更好的履行社会职责。公立医院必须在观念上进行更新，在制度上进行完善，在管理上进行挖潜。全成本核算作为一种新型的管理技术和手段，目前也正在逐渐的融入到医院整体管理体系中。然而由于众多的医院管理者对全成本核算缺乏必要的理解和认识，导致了全成本核算的功能尚未真正的发挥出来，全成本核算的行进步伐依然是艰难而又蹒跚。

一、调查准备

（一）基本思路

依据对河南省207家县级以上公立医院进行调查所获取的各项数据，以及对公立医院相关人员的访谈记录，进行综合分析，进而厘清现状、查找问题、总结经验教训，并结合公立医院在医改形式下的发展趋势，基于现有对公立医院全成本核算的研究成果，提出全面推进公立医院全成本核算的建议和意见。

（二）调查对象

选取河南省内省级、市级、县级及以上的公立医院作为调查对象。本次问卷的发放，包括综合医院和专科医院，从规模角度覆盖了一级到三级医院。

（三）调查方法

本次课题研究过程以调查问卷为主，实地访谈为辅。本次调查问卷的填写采用电子问卷的形式，通过E—mail或者网站进行发布，要求被调查者对各项提问及备选选项准确理解、客观做答。问卷收回时间为2016年3月8号，回收样本总量为207。进行实地调研的单位为河南省内各级具有代表性单位，被访谈对象有医院管理层、总会计师、会计主管、一般会计岗位等。

采用电子问卷有效的规避了问卷填写不完整，出现逻辑错误等情况，也有利于问卷的发放和收回。导出的数据结果也更加直观的反映出管理会计在公立医院存在的问题。

（四）问卷设计

本次问卷调查共由6个方面的问题组成，包括单位是否采用了建立了全成本核算体系、全成本核算的开展情况、业绩指标的划分、间接成本的分摊方法、对全成本的认识、作业成本法的运用情况、作业成本法应用的阻力因素、作业是本法的作用范围、作业成本法的利用情况等。本次调查问卷的设计大部分以选择题形式出现，使调查结果更具有客观性，数据更容易量化，便于统计处理与分析。也有利于保持调查问卷的严谨性和真实性，也保证了统计口径的一致性。

（五）质量控制

调查涉及到的对象和数目较多，为确保回收的调查表填写内容的准确性和完整性，在对调查问卷进行核查比较，在录入数据过程中进行逻辑校对，避免录入过程的认为差错，及时发现缺损、异常等，并及时进行修正。

（六）统计分析

本次研究采用SPSS应用软件对调查问卷数据进行统计分析处理，对于个别SPSS软件无法统计的数据，采用Excel建立相应数据库，进行手工汇总统计。其中，调查对象中未能填列的指标以“统计缺失”字样处理。

二、公立医院全成本核算调查

（一）公立医院全成本核算的现状

在回收的207家有效样本中，只有74（35.58%）家公立医院建立了全成本核算体系，大多数公立医院还没有建立相应完善的全成本核算体系。但是，有些单位虽然没有建立完善的全成本核算体系，但是也已在不同程度上开展了全成本核算工作，可是数据显示，还有36.71%的被访单位没有开展全成本核算工作（见表1）。

除此之外，还对实施全成本核算管理前和管理过程中的一些问题进行了调查研究，数据结果显示，在具体实施成本核算管理前，100%的受访者认为，单位引入新项目前，财务部门要会同其他相关部门分析研究项目的可行性，并共同明确提供服务需要消耗的作业项目和相关资源项目；对于本单位实施全成本核算的受访者中，还有6.73%的受访者表示对目前采用的全成本核算管理不是很清楚；3.37%的受访者对全成本核算划分的步骤不是很清晰。在实施全成本核算过程中，97.60%的受访者表示他的主管领导经常阐述降低成本的重要性；99.04%的受访者表示如果方案有助于增加患者满意度和提高医疗质量，主管领导会在不增加成本或者增加一定成本的情况下同意方案；0.96%的受访者表示不能和上司、下属一起分析成本动因，了解成本支出的目标和限制，作为一个团队，还不清楚全成本核算过程的工作具体面向哪些部门；3.85%的受访者认为他的主管领导评价其年度/期间业绩时，主要关注的不是他的工作效率和成本之间的关系和有效性。

三、医院全成本核算的改进建议

公立医院的全成本核算已蹒跚行进数年，经过时间的堆积，成本意识已根植于每个人的心中，成本核算范围及路径也由松散型向规范性发展，形成了由点到面逐步的延伸和拓展。但从全成本核算的视域，基于前述调查结果，公立医院全成本核算在基础、范围、方法和路径等细节方面，仍存在一定的的缺陷与不足。一是对全成本核算的目的尚未正真理解，多是基于行业部门的硬性规定，因此造成了全成本核算日常行进中的动力匮乏；二是各项成本尚未执行严格意义上的权责发生制，收付实现制的痕迹有所显现；三是成本核算的种类相对单一，过多的停留于科室成本核算，对病种成本、项目成本等涉及较少；四是成本核算的手段较为落后，尚未采用信息化的核算技术，大量的手工操作仍在其中；五是成本分摊上的平均成分较多，致使真正成本难以体现；六是尚未制定明确的目标成本，使得各项成本计算结果缺乏一定的可比性。大部分医院的全成本核算体系较为单一，多停留于科室成本核算层面，成本核算结果及应用不甚理想，尚未充分实现有效的利用价值，存在着与成本控制、预算及医保支付、综合全成本核算等相分离的情况。因此，在现行全成本核算的基础之上，进一步实施创新改进，理应成为公立医院全成本核算的首要任务。

（一）充分认识和了解全成本核算的内涵和意义

从严格意义上而言，全成本管理是一个比较宽泛的概念，在理论界定尚未有统一的、具体的定义。但是多数的理论者和实践者，普遍认为全成本管理是相对于传统的财务会计成本而提出的，扩充和延伸了传统成本管理对象的范围，在系统的层面提出了现代企业或经济组织有关整体运营的成本问题。换句话说，全成本管理是以组织的整体资源、整个过程、系统绩效为基础来研究成本的投入和回报的量化关系，通过资源的投入产出量化体系来解决现代企业中的成本运营控制问题。

成本管理是医院经营管理的重要手段和内容之一，这也是是适应现代医药卫生体制改革的需要， 是适应客观经济规律的需要，是提高医院经济效益和社会效益的需要，是创建节约型医院的需要，更是行业监管与政府补偿的基础。但是也应当看到，现阶段公立医院成本管理方面也存在着以下不足之处：医院所进行的成本核算不能真实地反映医院的成本，公立医院作为公益事业单位不同于企业，其成本核算有着独有的复杂性和特殊性；成本核算制度不够完善，也没有完善的成本管理工作岗位等。虽说医院不能够仅仅以追求利益为目的，但是应该在承担社会责任，兼顾社会效益的同时，强化加强内部管理，特别注意的是成本管理，争取用最少的消耗给人民群众供给优质的服务。公立医院要确定成本管理的目标，将少量的资源进行合理支配，为社会提供最优的医疗服务。因此兼顾医院社会效益和经济效益的平衡和统一是成本管理的最终目标。

人的价值取向直接影响着工作态度和行为。对于公立医院全成本核算而言，同样也有价值取向的存在。从公立医院全成本核算的初衷、动机及行为、结果等综合研判，公立医院全成本核算的价值取向应包含四个层面的内容，即降低成本、服务公众、提升效益、和谐发展。公立医院实施全成本核算不仅是医院自身管理与发展的需要，同时也是政府、社会和公众对优质高效医疗服务的期盼。多数人特别是医院内部人员认为全成本核算仅仅是公立医院内部管理需求，所以全成本核算多停留于成本核算的层面，忽视了全成本核算终极目标的存在。因此，清晰全成本核算的价值取向，对全成本核算价值取向进行全面正确的理解，是矫正认识缺陷的最佳途径，只有夯实全成本核算价值取向这一根基，才能真正的引起公立医院全员的关注，才能真正推进全成本核算的发展。

（二）把握好权责发生制的原则

实施全成本核算关涉到多种原则的执行，其中最难且最不易把控的即是权责发生制。公立医院会计核算对权责发生制的引用起始于1989年所颁布实施的医院会计制度。如何将权责发生制更好的运用于医院的全成本核算之中？首先必须对费用与成本的概念进行严格区分，任何混淆的行为都有可能导致成本的左右摇摆，忽高忽低。在实践中，忽视权责发生制的根本原因就是成本核算人员图省事、怕麻烦的思想根深蒂固，潜意识的形成了费用即是成本的错误理念。其次要对各资产管理等相关人员所呈报的折旧提取、物资领用、物资实耗等数据进行核对，避免人为性错误的发生。第三要不定期的选择一些科室或部门，将其当期收入与当期成本进行对比，是否符合配比原则，对于其中的出入进行深入分析，以确保收入与成本的一致性、合理性。第四要严格区分不应列入成本的各种支出和费用，诸如购置固定资产的资本性支出、对外投资支出、各种罚款捐赠支出等。

（三）把握好全成本核算的重点和难点

实施全成本核算意义并不仅仅停留于成本数据的归集上，而应该将成本把控作为根本任务。在公立医院所有的成本项目中，当前的重点和难点是对管理费用的控制。相关资料显示，我国医院管理费用比例，一般占医院总支出的15-20%左右，欧美国家一般占医院总支出的7%左右。胡大炳在《13种单病种医疗费用与实际成本、标准成本测算分析》一文中，以足月顺产为例，测算的实际成本为1506元，其中包含的管理费用为228元，所占实际成本的比例为15.14%。由此可见，我国公立医院运行成本中管理费用仍存在有相当大的下降空间。因此应将管理费用作为成本控制的关键点。韩晔在《预付制支付方式与公立医院成本控制的关联性思考》一文中指出，公立医院管理队伍臃肿，管理效率低下乃至无效率的情形较为普遍，与此相关的则是管理成本的居高不下及递增态势。因此，公立医院应根据实际情况，从管理人员年度零增长、负增长的控制角度出发，逐步削减分流，进而构建公立医院新型人力资源管理体系。

（四）建立目标成本管理体系

目标成本是指在一定时期内为保证组织目标利润实现而设定的一种预计成本，它是成本预测与目标管理方法相结合的产物。公立医院实施全成本核算，自然也必须得制定出当期的目标成本。制订目标成本是一个较为复杂且系统的工程。借鉴于企业目标成本的拟定办法，公立医院制定目标成本需要考虑多种因素，即人员配置、房屋占用、设备使用、卫生材料消耗、零星维修、公共支出、医疗技术、服务水平、门诊人次、住院人次等，同时更应对本单位历年来的成本数据进行整理和分析，作为制定本年度目标成本的重要依据。

目标成本管理不仅应纳入公立医院管理的大体系中，同时也应该自成体系，任何支离的目标成本管理很难支撑庞大的全成本核算。推行目标成本管理可以促使医院加强成本核算，人人关心成本，更好地贯彻经济责任制，对于激励员工积极性和创造性，促进成本进一步下降具有重要意义。实施目标成本管理有利实行例外管理原则，将成本管理的重点放在重大脱离目标成本的事项上。

（五）强力推进成本核算信息化建设

由于医院信息管理系统的落后导致实施全成本核算所需要的数据大多为人工收集、整理、汇总，仍然处于最为初始的手工操作时代。由于成本核算缺乏系统应用软件，致使核算人员无法进行电算化操作，并且当前医院其他相关系统软件的设计没有考虑到成本核算的需要，没有预留成本数据提取的插口，导致数据不能相关联共享，造成医院成本核算计算机化进程停滞不前。医院业务总量的快速增加，各种数据存储的纸质材料减少，倒逼着成本核算不得不借助于电算化的力量来完成正常的核算任务，这也正是当前医院成本核算所面临的尴尬局面。

因此，医院领导层应高度重视成本核算的电算化发展，把计算机核算作为医院“一把手”工程来抓，促进核算人员电算化操作水平的提高，要求核算人员应对医院现有的会计软件、资产管理软件、办公自动化软件等应用自如，营造计算机核算的氛围，让医院核算人员真正体会到计算机核算所带来的好处，从而不断提高核算人员的计算机成本核算水平。

（六）改进间接费用的分配办法

在我国众多公立医院的成本核算中，间接费用多采用某一系数统一分摊。这一模式割裂了成本和成本对象之间的固有联系，容易造成成本失真，且计算出的成本不可以回溯，难以实施深入的成本分析。程明在《NHS筹资模式下医院成本管理策略及借鉴》一文中提出了作业成本核算方法，把各医疗科室成本按照资源动因分配到作业中，把作业成本按照作业动因分配到医疗项目中。利用作业成本核算办法进行成本分摊在理论上是可行的，但是过程较为复杂，计算较为繁琐，目前大多数的公立医院尚缺乏必备的技术条件和人为环境。

赵秀珍等人在《基于作业成本法的医院管理费用管理创新研究》一文中，对于管理费用的归集和分配利用作业成本法进行了详细的描述，并在作者所在医院进行了实践运用，收到了较好的经济效益和管理效能。其基本做法首先是构建作业成本模型，依据管理资源动因把资源归集到作业中心即行政后勤科室，再按成本动因把作业中心的成本归集到成本对象中。上述一系列的归集及分配均通过利用医院成本计算机核算系统予以完成。

基于作业成本法的实践运用，为医院间接费用的分摊开辟了一条崭新的路径，克服了以往分摊中的平均主义，使得成本核算更加精确，关联性更加紧密。效仿于管理费用的作业成本分摊法，可以逐步引用于医辅成本和医技成本的分摊，从而使得间接费用的分摊得以科学、合理、准确。由于作业成本分摊法的复杂性和繁琐性，下大力气开发和利用信息化的成本核算系统已成为现实急需，因此呼吁政府、社会和医院要高度关注医院成本核算的信息化建设，唯有借助于现代化的信息平台，才能有力地推进医院全成本核算健康持续稳定的发展。

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