关于实质重于形式原则的运用

宋馨

（渤海大学管理学院，辽宁锦州　121000）

关于实质重于形式原则的运用

宋馨

（渤海大学管理学院，辽宁锦州121000）

经济的发展对会计行业的要求不断的提高，实质重于形式原则在会计核算过程中侧重于对会计信息真实性的反馈，在会计行业中有着一席之地。实质重于形式原则提出了当交易或事项的法律形式与经济实质之间存在差异时，应更侧重于对经济实质的披露和统计，在会计核算过程中发挥着重要的作用。实质重于形式原则在一定程度上对规范我国企业的会计核算过程起到督促作用，极大的提高了会计信息质量，提高了会计报告质量的真实性。会计人员在会计核算过程中本着“实质重于形式”原则，充分发挥实质重于形式原则的优越性，从而使会计信息去其糟粕留其精华，真实公允的反应企业的生产运营状况。

实质重于形式；运用；问题；对策

一、关于实质重于形式原则的概述

（一）实质重于形式原则的定义

实质重于形式原则是指企业的核算方式不是以法律形式作为核算过程中应用的参照物，企业会参考交易或事项的经济实质作为会计核算过程中的参考项。实质重于形式原则在会计核算应用过程中发挥着不可替代的作用，这取决于实质重于形式原则的优越性。在企业运营过程中，在反应实质内容问题上交易或事项的外在形式或人为形式存在一定的局限性，其真实性有待考证，所以为提高会计信息的准确性和方向性以交易或事项的实质和经济作为衡量标准成为真实客观的反应交易或事项的重要手段。实质重于形式最早是由美国会计准则委员会提出来的，强调会计为更好的反馈经济实质以交易或事项为基础，而非交易或事项的法律形式为独立的参考项，该概念在见于1970年发布的第四号公告。在经济全球化的时代背景下，我国的经济发展无疑提高了对会计行业的要求，实质重于形式的原则更是得到了认可和重视，实质重于形式原则已经被纳入我国的相关法律文献，具备一定的法律效应和法律地位。在我国的《企业会计制度》中提出了“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”的观点。

（二）实质重于形式原则的必要性剖析

关于实质重于形式原则的必要性可以从两点进行分析，首先在经济环球化的大背景下会计准则逐渐趋于规范化和国际化。中国经济发展进入了快车道，在加入WTO后为在进出口贸易和经济交流过程中，实现成本最优化利益最大化，势必要在会计准则的完善和规范上实现一定的改革和突破。随着经济全球化的脚步遍布世界，各国间贸易往来逐渐频繁，国际市场逐渐趋于资本化，在短时间内迅速膨胀，国际会计准则成为各国经济发展的标尺。在全球化市场竞争的激烈背景下，中国要想在国际资本市场的角逐塞中占据一席之地，就势必要遵守国际会计准则的要求和规则，将企业的会计信息真实、公允、的反馈给投资者和债权人是基础和前提。

第二点就是会计核算和信息披露的要求逐渐提高，给实质重于形式原则提供了更大的应用空间。在市场经济的体质下，我国的市场由卖方市场向买方市场过渡，为提高核心竞争力抢占市场份额，企业的组织形式和业务项目趋于多元化发展。加之在市场经济的不断深入前提下，资本市场、证券市场的发展规模日新月异，极大的带动了投资、兼并、融资的业务量。企业组织结构和业务形式的转移和过渡，投资，融资等形式的出现导致会计对象具有一定的不确定性，对会计核算和信息披露的要求也不断提高。实质重于形式原则可以充分应用到企业会计在对经济业务进行会计处理的过程中，为企业会计在对不同的会计原则、方法等进行选择的问题上提供了一条新路径。实质重于形式的原则的思想为会计人员提供了以交易性质、经济实质进行权衡和分析的新方向。在这两种背景下，如何将实质重于形式原则应用于日常的会计工作中，并对其进行适当的研究和运用成为突破口。

二、实质重于形式原则在实际操作中的具体应用

（一）资产的定义

我国会计制度对资产是这样定义的，“资产是由过去的交易、事项形成并由组织拥有或控制的资源。该资源预期会给组织带来经济效益”。在该定义中可以解读出关于资产的两个含义，第一，资产的所有权和控制权由企业对其负责。第二，资产最大的特点在于其能给企业带来预期的经济效益。资产既是能用能货币进行量化的经济资源，也是会计基本的要素重要组成结构之一。资产、负债、所有者权益三者构成会计等式，在会计核算过程中的现具有重要地位发挥着不可替代的作用。资产的涵盖面广泛，它指与公司、机构和个人拥有的具备一定的商业价值或交换价值的所有物，因此不具备商业价值和交换价值的资源不能称为资产统计在会计核算的评估报告中。

（二）融资租入固定资产的确认与记录

融资租入固定资产属于资产中的一种，由融资租入的固定资产所获得的经济收入归属于企业，同时企业也要承担资产所连带的风险。融资租入的固定资产的所有权并不属于企业，在会计的管理与核算过程中，融资租入的固定资产以租赁日为起始点，在入账价值方面，其选择日的租赁资产存在一定差异，需要将原账面价值和最低租赁付款额的现值进行比较，将两者中价值较小的一者进行选择，保持折旧政策与自有固定资产轨迹切合。

（三）关于固定资产的核算与管理

企业生产运营过程中所需的固定资产，其取得方式除了外购外，还需要根据参考生产经营的特殊需要利用自有的人力、物力条件自行建造，即称之为自制、自建固定资产。营利性组织所建造的固定资产的折旧计算和借款期限都会影响到营利性组织会计信息真实性与完整性。因此在自建固定资产核算与管理问题上在计提折旧的日期和长期借款利息停止资本化的时效性都需要进行明确的记录。

（四）长期股权投资核算方法的选用

长期股权投资是指以投资的方式获取所投资企业一定比例的股份。一般来讲，企业在其他企业进行的股权投资都被认定为长期持有，包括以股权投资为手段实现控制被投资企业的目的，或通过与被投资单位建立密切关系进而化解存在于企业经营过程中的经营风险。我国的新会计制度规定，以营利为目的的组织在选择长期股权进行投资时，需要通过会计核算对当时的经济环境进行具体分析，在满足成本法与权益法的要求下，进行会计操作，完成会计核算在实际中的具体操作和运用。在衡量会计核算方法的标尺是以控制权的影响力度而决定的，控制权影响的大小与会计核算方法间存在着密切的联系。控制权作为业务引导的思想核心，规定中具体由持股比例份额决定，持股份额比重对控制权的影响力具有直接作用，也是不可或缺的决策参考项，但控制权并不能作为关乎企业走向的必要条件。

（五）关联方关系及其交易的确认

关联方关系及其交易的确认在我国的新会计准则中有明确的规定，“企业财务和经营决策中，如一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如两方或多方同受一方控制，也应该将其视为关联方。”其中“一方”是指企业、行政事业单位和个人。而“控制”则是指对企业的财务和经营政策有决定权，并以此为方式和依据从企业的生产经营过程中谋取利益。控制主要有两种方式，一是以所有权的方式进行压制实现控制的目的，二是以绝对优势的表决权比重实现控制。控制主要有直接控制、间接控制及直接和间接控制三种情况，因此判断关联方关系可以将控制作为衡量标准，充分体现了实质重于形式原则。

三、运用实质重于形式原则应用过程中存在的问题

经济的发展对会计行业的要求日益提高，“实质重于形式原则”在实际应用过程中仍存在一定的问题。尤其是在已售产品售后回租，代销、委托代销商品业务、融资租入固定资产等方面面临挑战，突出的问题有以下三个方面：

（一）会计从业人员专业素质良莠不齐

会计人员的专业素质是在会计核算过程中更好的开展和实施实质重于形式原则的基础条件。会计的专业素质重点表现在两方面，一方面是会计人员的基本职业道德留，另一方面是会计人员的工作能力。会计人员的专业素质在得到这两方面的保障下，将会给会计信息的统计分析，会计核算过程带来更大的发展空间。实质重于形式原则以经济实质作为主题，而不是将事项或交易的法律形式作为依据，这就导致应用实质重于形式原则的会计核算过程中留下了一定的判断空间和回旋余地，同时也意味着会计人员的自主空间和能动空间较大。而会计人员作为会计核算和会计信息总结筛选的直接参与者，在“实质”的处理上难免会被个人因素而左右。会计人员工作能力和经验上的欠缺会导致在对“实质”判断问题存在一定的偏差，而会计人员的职业道德素质如果没有得到保障将会导致会计人员为实现个人利益，进行暗箱操作以权谋私。而当下由于会计人员的专业素质良莠不齐导致实质重于形式原则的应用中存在纰漏。

（二）实质重于形式原则与其他会计原则的应用选择

国内经济的发展脚步逐渐加快，市场竞争激烈的背景下，企业的业务类别趋于复杂性。实质重于形式原则并非完全适用于会计核算过程，因此如何处理好会计原则的选择问题成为当下的思考方向。实质重于形式原则具有排它性，与历史成本、权责发生制、一贯性、及时性等其他会计原则间存在较大的差异。目前大多数企业以“一贯性”原则为基础的相对传统的直线法计提折旧来统计固定资产，却不能客观真实具有针对性的反映企业的经济实质，而加速折旧法的应用能很大程度的克服这一难题。因此如何协调实质重于形式原则和其他会计原则之间做出选择至关重要。

（三）“实质重于形式”原则应用过度

实质重于形式原则虽然能更具有针对性的对企业的财务状况和经营成果进行反馈。然而实质重于形式原则本身也存在一定的局限性，并非适用于企业所有的会计核算过程。为了更好的披露会计信息，选择正确的会计准则才是关键。而目前部分企业将“实质重于形式”原则当做万能公式，导致实质重于形式原则应用过度。比如上市公司固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款的四项减值准备是应会计准则的要求下增设的，也是对“实质重于形式”原则的具体实践过程。然而上市公司的减值准备完全依据其会计人员的专业素质和历来的经验性来决定来决定。因此当业绩好的年度多计提，支出也相对增加，导致净利润压缩；而当业绩不佳时通过回转方式，改善经营业绩来操作利润。

四、运用实质重于形式原则的对策建议

（一）会计人员专业素质的提高

会计人员专业素质是实施开展会计工作的前提，因此提高会计人员的专业素质至关重要。企业要重视对会计人员专业性的培养，提高员工的工作能力，才能面更好的披露会计信息，同时也能准确的对实质重于形式原则的会计核算过程中进行主观判断。首先企业可以优化相关会计人员的对伍结构，本着“宁缺毋滥”的原则优化现有的人力资源结构。其次会计人员要注重理论研究，理论研究是工作能力培养的基础。第三，会计人员要不断的提高对行业信息的敏感度，丰富行业经验，员工丰富的工作经验对会计核算过程而言起到重要作用。第四企业要重视对员工专业能力的培养，同时也要对员工进行相应的职业道德培养，坚决杜绝员工做假账，以权谋私等现象的发生，并制定出相应的惩罚措施。

（二）加强监督力度，完善监管制度

实质重于形式原则意在提高会计报告质量，提高会计信息的真实性和准确性。实质重于形式原则在会计核算过程要被合理运用，首先实质重于形式原则具有一定的局限性，其存在一定的主观判断空间，为部分动机不纯的会计人员提供了以权谋私的可乘之机，为部分动力不纯的会计人员提供了主观臆断开脱借口，从另一角度而言反而对提高会计信息质量起到了负作用。为更好的将“实质重于形式”应用到会计核算过程中，适度压缩会计人员自主判断的空间，加强监督力度完善监管制度至关重要。政府方面可以完善现有的法律文件，通过法律的强制性将做假账，以权谋私等不良现象扼杀在摇篮之中。企业方面要加强内部审计部门的监管力度，同时加强对会计人员的监督管理，为实质重于形式原则的应用提供良好的环境。

（三）综合运用多种会计核算原则

实质重于形式原则在具体的实际操作中存在一定的排它性，因此企业会计在具体核算过程中对实质重于形式原则和其他会计原则进行选择和应用，协调实质重于形式原则和其他原则之间存在的矛盾关系尤为重要，所以通过对各种会计原则进行深入全面地应用，加快会计核算过程中的工作效率成为解决这一局面的突破口。在会计核算原则的选择上以真实公允的反应财务状况为主，根据情况和需求做出选择和应用。当实质重于形式与其他会计原则相冲突时，要以提高会计资料的质量为主，侧重于对经济实质的统计分析。综合运用多种会计核算原则，根据需求进行选择和应用，旨在提高会计信息报告质量，更好的满足会计报表使用者的需求，为其提供真实可靠具有针对性的信息，为企业的经营决策提供判断和参考的依据。

五、结论

实质重于形式原则提出了当交易或事项的法律形式与经济实质之间存在差异时，应更侧重于对经济实质的披露和统计，在会计核算过程中发挥着重要的作用。随着我国的经济发展和会计人员素质逐渐提高，“实质重于形式”原则的应用空间将会继续得到放大。实质重于形式原则在一定程度上对规范我国企业的会计核算过程起到督促作用，极大的提高了会计信息质量，提高了会计报告质量的真实性。会计人员在会计核算过程中本着“实质重于形式”原则，充分发挥实质重于形式原则的优越性，使会计信息去其糟粕留其精华，真实公允的反应企业的生产运营状况。

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［责任编辑：潘洪志］

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2016-10-08