金砖国家与税基侵蚀和利润转移计划——巴西措施评述

路易斯·爱德华多·斯格瑞著

李纯璞＃译

金砖国家与税基侵蚀和利润转移计划——巴西措施评述

路易斯·爱德华多·斯格瑞＊著

李纯璞＃译

路易斯·爱德华多·斯格瑞（Lu í s Eduardo Schoueri）,巴西圣保罗大学法学院税法教授、巴西税法研究院副院长。斯格瑞教授著述颇丰，包括《税法》、《税收的引导规范与经济干预功能》、《巴西税法中的转让定价》等，在国内外发表过多篇文章，曾在佛罗里达大学莱文法学院、巴黎第一大学以及维也纳经济大学担任客座教授。

一、引言

尽管金砖五国各自对国际经济所持的立场有许多相同之处，但是在税收协定政策方面各国之间仍旧没有值得关注的对话。然而，有好几个理由让人们相信这些国家可以从这样的对话中获益。在税基侵蚀和利润转移项目（BEPS Project）的背景下，这些理由变得更加清晰，尤其是BEPS项目的三个特征使得金砖五国之间的交互活动至关重要。

首先，BEPS项目过度强调OECD国家的要求，由此产生的行动计划对发展中国家而言并非迫切需要，对金砖五国尤其如此：分国别报告就是一个非常明显的例子。其次，BEPS项目假定存在国内立法的共同基础，而这在一些国家并不一定现实：（各国的）转让定价立法（对行动8、行动9、行动10至关重要）和受控外国公司（CFC）立法（对行动3很重要）事实上并不一致，而综合性一般反滥用立法（和行动6和行动12相关）在许多国家也并不存在，巴西就是一个例子。最后，BEPS项目以分配征税权为前提，而大多数国家仍旧在双边谈判中奋力把税收管辖权的边界拉向自己认为是公平的地方。

本文旨在概述与BEPS项目相关的巴西措施，探讨巴西可能和其他金砖国家共享的一些观点。

二、巴西立法和BEPS项目

（一）行动12和巴西对自愿披露的暂定立法

巴西现在没有GAAR①对此问题的看法见L. E. Schoueri＆M. C. Barbosa, “Brazil”, In: M. Lang et. al (ed.), GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World? (Linde, Wien, 2016), pp. 109-146.。但是，据说受OECD/ G20 BEPS项目的启发，2015年7月21日，巴西总统在事先没有和公民讨论的情况下颁布了MP②临时措施是1988年宪法的一个特征，在“相关和紧急”情况下，总统被授权单边发布“被赋予法律效力”的措施。措施一旦被行政部门颁布，就会向国会发送一个MP，可以在最多120天的期限内将措施转变为法律。如果在最后期限内没有得到批准，则临时措施丧失强制执行力并追溯至颁布之日，国会有权“通过立法法令调整由此产生的司法关系”。685号文件，该文件意在使纳税人负有披露过度税收筹划的义务。正如所描述的，对于什么是“过度税收筹划”在法律上尚不具有确定性，所以此建议对澄清这一问题没有任何作用。

根据MP 685/2015第7条，纳税人必须在每年9月30日之前向巴西税务局报告前一年进行的交易，如果该交易存在消除、减少或递延税款的情况。符合下列情况时，必须填报下列报表：（1）进行的交易除税收原因外没有相关理由；（2）采用的表格有异于计划交易的通常形式，或合同包含的条款导致的实际效果不同于典型合同；或（3）纳税人进行的具体交易为巴西联邦税务局（Federal Revenue Secretariat，RFB）发布的交易列单上的交易。

如果巴西联邦税务局不认可纳税人进行的交易为合法交易，纳税人就会被通知在30天内支付（或被要求分期支付）应缴税款及利息。只有当纳税人在联邦税务局启动税务检查之后才提交申报的才实施罚款。

另一方面，根据MP第12条，不申报或申报不完整或不正确会被定性为故意隐匿逃税或税收欺诈，联邦税务局将征收应缴税金，处以罚款（150%）并附加利息。

尽管巴西政府认为披露税收筹划策略将遵循BEPS项目的建议，但是仔细审读就会发现MP 685/2015忽视了许多OECD的建议。

正如BEPS项目行动12的公众讨论草稿（强制披露规定）所述；“纳税人根据强制披露制度必须提供的信息一般不多于税务局在实施调查或审计时所要求的信息”③OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。

因此，和强制披露相关的规定应该精确表述并被清楚地理解才能更容易遵从④OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。另外，为鼓励披露而设置的制裁以及对那些不履行义务的人所实施的罚款也必须清楚⑤OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。所以该草稿强调，根据披露制度对一项安排或交易进行报告的后果，其国内法规定必须清晰无误，这至关重要⑥OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 50.。

分析MP 685/2015规定的表述时，会得出结论本法律制定的强制披露并不清楚。在巴西国内法中，没有关于“除税收理由之外的相关理由”的定义。此外，该法律在提及“采取的形式”或“典型合同”时也不准确。还有，在分析采取的形式是否为通常时也没有相关性，因为和德国立法不同，巴西国内法不将这一问题视为滥用的前提条件。巴西在使用这种概念方面没有惯例，也没有理由相信这些概念应当被作为强制披露的标志。

此外，应该注意到这样的信息可能绝不会在审计或调查中被发现，OECD就是这个意思。换句话说，税务机关不会从纳税人那里获得“有一个交易，除税收理由之外没有其他相关理由”的信息。税务机关只能自己得出这一结论。因此，MP 685/2015 强迫纳税人违反自己本意认可一个事实，而又不能预测这样做的法律后果。结果是MP 685/2015可能产生自证其罪的问题。

巴西缺乏合适的反避税立法，所以由这一立法产生的问题就变得更加明显。通过颁布MP 685/15号文件，巴西行政部门认为巴西存在可以适用的一般反避税规定是理所当然的，尽管这个规定从来没有得到国会的批准（见本文第一部分）。

换一句话说，在纳税人必须披露什么信息这一问题上，“强制披露制度”的基本前提是清晰明确的。但是如上所述，在当前的巴西税收立法中，关于税务局应当如何打击避税的问题，并没有清晰的定义。正由于如此，巴西国会否决这些临时措施就不足为奇了。

在国会辩论期间，政府对建议做出了让步。自证其罪的问题被消除了，申报在大多数情况下变为“可选”。纳税人只强制性披露联邦税务局列举出的操作①见议案No. 22 涉及MP 685/15。。然而，即使是这样的建议仍然被国会议员们否决。

这一事实清楚地说明在巴西有必要进一步讨论避税的问题。巴西的税法传统强烈反对赋予税务当局宽泛的解释权利的开放性条款。尽管行政部门在过去的十年中成功“绑架”了税收筹划案例的管辖权，但是更为真诚地评估当前的情况会证明巴西打击避税的方法实际上是不可持续的。如果政府同意应用这一原则，立法部门肯定不同意，而且还必须听取司法部门对这一问题的意见。

这一结论不仅导致对巴西税务局的批评，而且导致对BEPS项目本身的批评。行动12理所当然地认为所有G20国家都有有效的（和相似的）打击避税的手段，而这并不是事实。在立法和体制能力方面，巴西仍然处在艰难之中。

除了关于非OECD国家实际参与BEPS项目方面的批评之外，我们还可以看到如果在辩论中仅仅采纳税务局的观点会有多大的危害，巴西的经验就是一个很好的例子。在巴西，如果一个人问税务官员是否有足够的机制打击避税，回答可能是“有，而且这些机制很有效”。然而再仔细检查会发现，巴西的纳税人实际上处于高度不确定性之中，因为税务当局的评税缺乏法律依据。由于最终决定是由税务当局自己做出并下发的，他们可以使用实质优先形式、商业目的和/或滥用法律原则，哪个最符合他们的需要就用哪个，尽管国会已经清楚地否决了力图将这些标准引入巴西法律体系的那两个临时措施。

同时，巴西在加强纳税人和税务当局的关系方面仍然举步不前。在巴西有一种形式的税收裁定（“Solucāo de Consulta”）,纳税人可以向联邦税务局提交一项询问，请求分类解释税收立法和澄清服务和无形资产(的区别)。2013年，对该规定进行了修订。这种税收裁定的结果现在对税务局具有约束力，不仅在对请求税收裁定的纳税人适用规定时（同以前的规定），而且对和咨询人情况相同的任何人和所有人（适用规定时也是如此）。这一税收裁定的另一重要发展是税务局对问题解答的论据将被披露。这显示裁定不是为了仅使有关纳税人受益；裁定其实是税务当局对所被请求案件理解的澄清。

（二）BEPS项目行动8、9、10和巴西的固定利润率

根据法律9 430/1996，巴西的转让定价规定适用于受控交易的进出口产品、服务和权利。这些规定强制性适用于（集团内部）公司间贷款和巴西居民（个人或法人实体）和低税率管辖区或其国内立法有公司所有权保密规定的管辖区居民之间的任何和所有进出口非受控交易。这些管辖区由巴西税务当局列出，另外对于优惠税收制度，转让定价规定也同样强制适用。

因此，巴西转让定价立法的反避税意图是清楚的：它不仅针对交易价格可能不符合市场价格的受控交易，而且也针对巴西居民和列单上的管辖区居民之间的非受控交易。

上述交易必须使用巴西立法中的可用方法每年评估。尽管没有“最佳方法规定”，对于同一财政年度的同一产品或交易必须连贯使用同一种方法。但是对于涉及独特产品或服务的交易，或涉及相同产品或服务但发生于不同财政年度的交易，可以使用不同的方法。

对于进口货物、服务或权利的有关方法是：1.可比独立价格法（Independent Price， PIC）；2.再销售价格减利润法（Price Less Profit，PRL）；3.生产成本加利润法（Production Cost Plus Profit，CPL）；4.进口报价法（Quotation Price on Imports，PCI）。对于出口，适用的方法是：1.出口销售价格法（Export Sales Price，PVEx）；2.再销售价格法（Resale Price，RPM）②不同于OECD指南，巴西的再销售价格法使用下述的固定利润率，而不是使用可比物。；3.购买或生产成本加税和利润法（Purchase or Production Cost-Plus Tax and Profit，CAP）；4.出口报价法（Quotation Price on Exports，PCEX）。

脱离国际标准主要表现在等同再销售法和成本加成法之下采用事先预定的利润率。所谓的“固定利润率”不应当与公式分配法（FA）相混淆。巴西的方法不追求在实体之间对跨国公司（MNEs）的全球利润进行分割。巴西的方法也不考虑支付给集团其他实体的利润数额。巴西立法仅考虑巴西实体的利润。固定利润率法从根本上讲是一种交易法。

按照固定利润率法，在应用相关的以公平交易为基础的方法时，各国可以“按照经济部门、行业或更加具体地根据所处理的货物或服务种类设定不同的利润率，以计算参数价格”①联合国，发展中国家转让定价实用手册（此后简称为“联合国实用手册”，联合国税收事务国际合作专家委员会（纽约，2013），372页，10.2.9.1段。。利润率必须依据市场调研来确定。这些定价调研既可以由税务局进行，也可以从第三方购买，重要的是必须事先提交给将要适用的经济集团进行讨论。

如果立法对利润率的规定很多而且非常具体，与实际共识相符合的可以适用的利润率（数目）就有可能提高。联合国实用手册巴西章节强调，在有些情况下设定许多不同的利润率不见得必要，这取决于本国进出口货物和服务的多样性。确定固定利润率数目多大和多具体，被视为是政策决定，会随国家经济的特点而不同②因此，“每个国家应当根据自己的具体情况，涉及的数额及货物和服务的类型，确定利润率应当多具体和是否需要更多的利润率。除此之外，只要合适，各国还可以结合（使用）不同水平的利润率；除了对某些货物设定更为具体的利润率之外，也可以对一个行业设定一般利润率。”（联合国实用手册，373页，10.2.9.4段）。。

立法可以按经济部门（例如区别采掘或生产原材料，制造和服务）或更加具体地参照跨国公司（MNE）的相关活动来设定固定利润率。正如联合国实用手册所建议，“一国可以把化学行业作为一个整体使用一个利润率，也可以对化学行业不同类型的产品（农业化工，石油化工，炸药，化妆品等）使用不同的利润率”③巴西章节强调“巴西采用按照行业区分产品类型的方法，对进口使用的再销售价格法，化学行业的利润率一般为30%，而对于制药化学品和医药品为40%。”（联合国使用手册，373页，10.2.9.3段）。。

联合国实用手册中的巴西章节认为可以设定“利润率范围”。应该注意的是当前的巴西立法没有这样的机制。在某些情况下，可能必须确定最大和最小利润率，两者在统计学上符合非受控交易的可用相关数据。这一范围代表“可以接受的偏差利润率”。在这种情况下，立法应当设定范围而不是利润率。如果定价调研发现有些公司的利润率为25%，其他公司的利润率为38%，则最好是使用范围而不是固定利润率，即利润率在25%-38%都是可以接受的。如果范围过宽，可以按照产品或活动进行进一步限定。

固定利润率的优点是显而易见的: 1.可以避免使用具体的可比物；2.可以被税务局和公司双方使用，不需要具备具体转让定价问题的技术知识 (发展中国家的公司和税务局缺乏这方面的人力资源)；3.可以为纳税人提供法律确定性，因为这是一个事先的客观选择，不依赖进一步的主观分析；4.减少税务当局和纳税人的费用，因为其消除了在可比分析中凭经验确定毛利润率的需要；5.鼓励国内企业之间的竞争，使企业承受相同的税收负担。

然而，如果处理不当，这种方法可能会和独立交易原则不相容。尽管对于税收政策考量很重要，联合国使用手册中“对考虑使用固定利润率国家的建议”并不理会可反驳假定的需要。

巴西章节是由巴西税务局起草的，所以它所做的只不过是表达税务局对巴西立法的解释。因此，它也承认这一方法的“缺点”就是其“不可避免的”结果，即“有些巴西的企业在（较高或较低）的利润率下被课税，与其盈利情况不相符”，而这是由于“适用固定利润率法不考虑纳税人的成本结构”。巴西税务局还认为“如果主管当局没有就消除双重征税进行谈判的话，该方法可能导致双重征税”。

因此，巴西章节忽略可以从巴西税收立法④见L. E. Schoueri, Preζos de Transferência no Direito Tributário Brasileiro (巴西税法中的转让定价) (3rd ed., Sāo Paulo, Dialética, 2013), 60页; R. L. Torres, O Princípio Arm’s Length, os Preζos de Transferência e a Teoria da Interpretaζāo do Direito Tributário” (独立交易原则，转让定价和税法解释理论), 48 Revista Dialética de Direito Tributário (1999).中推断出来、而且被包含在巴西签订的每一个税收协定之中的独立交易原则。如果税务当局的解释被采纳，则所宣称方法的“不可避免的”结果就明显违反巴西税收制度的规定。这一解释成为全球拒绝使用巴西转让定价方法的主要原因。有鉴于此，用税务局所使用的词语，巴西的方法明显违反巴西签署的国际协议。

对固定利润率的惟一合理的解释是，由立法设定的利润率是可以反驳的。纳税人必须有权争辩使人们相信在所描述交易中的独立交易利润率大概不同于税务当局得出的利润率，或者不会落入所提供的利润率范围之内。一项明确的解释可能会意味着既违反国内立法又违反规定使用独立交易原则的税收协定。不幸的是，巴西税务局仍然不认可这一观点，而巴西的转让定价立法被视为与巴西的税收协定不矛盾，没有进一步的必要将固定利润率考虑为是可以反驳的假定①见e.g., CARF, Judgment No. 108-09.763, decided on 11.13.2008; Judgment No. 1401-000.801, decided on 06.12.2012. 毫不令人奇怪，由于转让定价等问题的分歧，和德国缔结的协定(1975.6.27) 被德国政府在2005年4月27日废除。。

当我们阅读法律9 430/1996的文本（2012年修订）时，很清楚利润率可以修改。然而，在巴西这并未付诸实践。很难相信为什么纳税人没有挑战确定的利润率。实际上以前的立法要求提供海量文件才能申请修改利润率，这使得请求实际上不可行。然而，这一立法不再有效，由此为纳税人和税务局提供了商谈具体行业利润率的机会。之所以到目前为止这尚未发生，可以被看作是巴西实践上的重大缺陷。这表明巴西当前的做法不会被看作是最终的解决办法，而是正在构建中的一种方法。

正如当前存在于巴西实践中的现象，固定利润率的另外一个缺陷是，在为获得上述利润率所使用的方法上，几乎没有什么证据。这种不透明说明假定本身明显缺乏合法性，因为没有人可以令人信服地说利润率是合理的或不合理的。对该方法必须进行进一步的研究，收集和使用的数据也是如此，必须透明，才能够控制住假定。

在这样的条件下，巴西的转让定价立法就一定会符合独立交易原则并被看作是一种重要的工具，以规避当前OECD指南中所述的可行性问题。巴西当前的实践不是最终的解决办法:它应当被视为正在构建中的替代方法。

（三）BEPS项目行动4和巴西立法中对利息扣除的限制

BEPS项目行动4包含一些规定，按照一个固定比率限制实体的利息费用或债务水平。这些规定的例子有债务对股本比率，利息对EBITDA（税息折旧及摊销前利润）比率和利息对资产比率。

按照法律No.12 249/2010，巴西来源支付或计入贷方给国外法人或个人的利息，其扣除额仅以被视为对巴西公司的经营活动为必须的费用为限(第24条)。对于如何遵从这一要求，有债务股本比规定限制利息扣除。

对于受控跨境交易，只有当债务价值不超过巴西公司股本价值的两倍时，利息费用才可抵扣（第24条，II）。如果外国公司持有巴西公司股份，则债务价值不能超过外国公司参与巴西公司股本价值的两倍（第24条，I）。如果外国个人或法律实体位于避税港或享受优惠税收制度，则债务价值不能超过巴西公司股本的30%（第25条）。

在任何情况下都适用推定所有权规定。根据此规定，如果巴西公司支付利息给一个以上的国外个人或法律实体，会将债务价值合计适用限制(第24条，III)。

可以有理由地说，自从2010年起，巴西采用的规定甚至比BEPS项目所建议的更为严格，因为巴西的规定对避税港和优惠税收制度施加明确的歧视性处理，这在行动4中并未提及。

（四）BEPS项目行动3和“巴西的受控外国公司规定”：非延迟普遍征税制度不是专项反避税规定（SAAR）

“巴西的受控外国公司（CFC）规定”并不是正确的CFC规定，有别于国际经验。最重要的是：“巴西的受控外国公司规定”肯定不是专项反避税规定（SAAR）。和世界其他地方可以看到的受控外国公司制度不同，巴西的规定很宽泛并适用于任何和所有巴西的受控外国公司。因此，巴西对外国利润征税的规定自颁布以来就备受猛烈的质疑，这可以回溯到1995年。

根据巴西的规定，外国受控公司获得的利润将被视为巴西母公司的利润，按年度计算。不对子公司位于的管辖区进行相关区分（“指定管辖区法”），也不参照公司获得所得的性质（“污点所得法”）。如果巴西公司在德国通过子公司进行重工业活动，则子公司的利润将在巴西每年征税，就好像这些利润被分配给巴西母公司一样，即使利润没有被分配。

因此尽管法律No.9 249/95的解释备忘录进行了解释，以前的巴西立法没有丝毫内容可以使我们得出结论，说它是专门打击滥用行为的。

这些规定惟一一直清楚的是政府对巴西受控外国公司获得的利润进行征税的意图，不管是否实际分配。因此纳税人对该规定是否符合宪法提出质疑也就是一种自然反应了。但是出乎意料的是最高法院的判决花费了12年才完成，而得到的大概也是一个无说服力的结果①最高法院，非宪法性直接行动，No2588, 04.10.2013判决。。

根据巴西司法复审，必须遵循大多数原则才能视一项规定为符合宪法或不符合宪法: 11名法官中必须有6名认为规定为符合宪法或不符合宪法才行②法律No.9.868，1988年11月，第23条。。在受控外国公司规定的判决中，法官中有一人以前曾作为律师参与此案因此不能投票。4名法官认为该制度不符合宪法，4名法官认为该制度符合宪法。另外一名法官认为该条款只在关联公司方面不符合宪法③关联公司被认为是这样的公司，其投资者持有“重要影响力”，特征是投资者拥有或行使权力参与被投资者的财务或经营政策制定。当投资者持有被投资者有投票权的股份20%或以上，就假定存在“重要影响力”，尽管并不控制被投资者。还应该注意，按照民法法典，一旦投资者持有10%的参与股份，也可以定性为关联公司。。

最后剩下的观点在2013年最终发布。Barbosa法官认为，一方面，“税收立法的废弃”不能“被用来保护逃税 [实践]”，但是他承认，另一方面，“正如法律文字所述，巴西的规定不加区别地视所有受控或关联外国公司都有避税或逃税目的。”

在简短描述关于受控外国公司规定的国际经验后，Barbosa法官判决巴西制度的实施应当仅限于对位于低税管辖区或位于缺乏透明公司规定“通常被称为避税港”国家的关联或受控外国公司的征税④根据1996年12月27日发布的法律9.430第24条，避税港被视为这些管辖区，它们1.对其居民所得的征税税率低于20%，或2. 它们对法律实体的股份持有情况施加保密或对归属于非居民之所得的受益所有人身份施加保密。由于上述一般标准，税务当局在2010年6月4日颁布了规范裁定1.037号 — 巴西的“黑名单”。。他还认为“如果公司不位于避税港，则税务当局必须力辩并证明存在逃税”。因此，按照他的理解，对于不位于避税港的公司，巴西的受控外国公司规定只能在特殊情况下才能适用。

总结Barbosa法官的观点，如果公司在避税港成立，这个新设想的专项反避税规定可以适用。如果公司不位于低税管辖区，税务当局就必须证明存在逃税才可以适用受控外国公司规定。

由于观点多种多样，判决的结果是非结论性的。按照最高法院的“平均观点”制度，大多数判决：1.对位于避税港的受控公司的征税符合宪法；2.对不位于避税港的关联公司的征税不符合宪法。判决对不位于避税港的受控公司和在避税港成立的关联公司只字未提。

尽管最高法院关于对外国利润征税问题的立场仍旧不清楚，政府建议的改革仍旧不符合的比例原装并损害巴西投资者的竞争力。2013年11月11日生效的临时措施No.727对于不位于避税港的关联公司适用规定违反宪法的情况修订了立法，尽管总的来说还是维持对受控外国公司利润的征税，不管是否分配给巴西，而且仍旧包含（在其范围内）间接持有的公司（第2层和以下各层）。临时措施后来被转变为法律No.12 937/14，删除了适用于个人的部分。

作为结论，当欧洲国家致力于磨砺其各自的受控外国公司规定以仅仅针对完完全全是人为的安排之时，当美国出于竞争力的考虑正在研究对美国受控外国公司规定实施限制之时，巴西立法却背道而驰，对合法的对外投资进行处罚，而又不对实际经济活动和滥用行为制定清晰、确定的区分。

行政部门对最高法院判决的反应显示巴西政府没有采纳类似美国或欧盟立法规定的意愿。

根据当前的不递延普遍征税制度，并不需要实际的受控外国公司规定，因为这些规定所设想的滥用情况并没有出现。按照税基侵蚀和利润转移行动计划，“税基侵蚀和利润转移关注问题的来源之一就是创建附属非居民纳税人并通过非居民附属公司转移居民企业的所得”。法律No.12,973不允许出现这种情况。如果行动3的目的是强化受控外国公司规定，那巴西的立法就是一个不需要“强化”的最好例证。

BEPS项目建议的任何形式的标准化都要求巴西“放松”其当前的制度而不是相反。没有证据可以得出结论说巴西政府愿意这样做。不管怎么说，必须清楚巴西的规定不是反避税制度，而是一般性制度，适用于通过国外子公司进行经营的任何和所有巴西公司。

（五）行动6和巴西税收协定中的专项反避税规定

巴西最近在税收协定中嵌入了专项反避税规定，这也可以被视为巴西税收协定谈判政策的一部分。但是，并不清楚包含这样条款的倡议是否来自巴西的谈判人员，因为在最近的协定中没有发现有统一的措辞。

几十年来，OECD一直鼓励想要将自己国内反避税立法适用于税收协定范围内情况的国家通过谈判专项条款达成此目的。但是自2003年起，OECD改变了立场，转而认为将反避税国内条款适用于税收协定管理的情况不是问题，即使缔约国一方的国内立法并未规定协定滥用，也是如此①关于对OECD注释的2003年修订版的争论，见A. Martín Jiménez，OECD范本注释对不正确使用税收协定问题的2003修订版:OECD注释效力正在减退？58 Bulletin for International Taxation (2004); B.J. Arnold，税收协定和避税：OECD范本2003注释修订，58 Bulletin for International Taxation (2004).。

传统上，巴西税收协定谈判人员不可能在签订一个税收协定时考虑加入专项反避税条款。然而自2002年以来，巴西签订的税收协定规定了对税收协定利益限制和可以适用国内立法的情况。

在一些协定中，巴西的条款与其他国家（即美国协定网络内）的利益限制(LOB)和主要目的测试（PPT）条款相比很不全面，而且惟一目的就是不准第三国居民获得协定利益。概括地说，与南非（2003）和秘鲁（2006）缔结的协定中规定税收协定利益不能给予协定缔约国一方的居民，如果其股份的大部分为不是该协定缔约国一方居民的人直接或间接持有，除非有关实体在该缔约国一方内进行“实质性经营活动”而不是控股投资。

在和墨西哥（2003）、以色列（2002）和土耳其（2010）缔结的协定中，采用了更为宽泛的条款。和墨西哥的协定有一专项条款规定缔约双方可以使用相互协商程序否决协定利益，如果双方认为给予这些利益会构成“有意滥用”。在和以色列的协定中，否决协定利益不需要相互协商，只需要向缔约国另一方发送一份“适用通知”就可以了。至于和土耳其的协定，对于协定滥用的情况，既不需要相互协商程序也不需要发送通知，可以直接否决协定利益。

除了上述的条款，与墨西哥和土耳其的协定还规定协定的条款不妨碍协定缔约方适用国内资本弱化规定和受控外国公司规定，或“任何相似立法”。与秘鲁的协定没有提及资本弱化规定，但是有更宽泛的“任何相似立法”的表述。与以色列的协定包含一个仅提及资本弱化规定的条款，没有提及其他情况。

作者认为，为使国内立法可以适用于协定管辖的情况，这样的表述是必要的。如果没有这些条款，适用国内条款就可能构成推翻协定（treaty override），而这根据巴西宪法是不能接受的。

至于BEPS项目行动6当前建议的主要目的测试（PPT）或利益限制（LOB），作者认为这两者的建议形式都不令人满意，因为它们赋予税务当局在适用税收协定时太多的自由裁量权。另外，因为好几个巴西协定都提供税收优惠，包括配套信贷提供，所以并不清楚主要目的测试是否符合巴西的协定政策。最后，对于把行动6纳入多边工具（行动15）的法律效应还有一些问题，因为它与和传统巴西投资者签订的协定的目标和目的存在相容性问题。尽管如此，从巴西税务局的观点看，没有理由认为这些条款会在谈判中被拒绝，即使国会在批准协定时会有阻力。

三、金砖国家的共同背景和合作问题

（一）金砖国家税收协定共同发展趋势

中国和印度是两个成功地在国际社会中建成了最大税收协定网络的国家，和发达国家、新型经济体、发展中国家缔结了协定。俄罗斯和南非各自的税收协定数目也接近100个。在协定扩展方面，金砖国家的巴西是个例外，目前生效税收协定数目很少，只有32个。

在20世纪80年代与OECD国家谈判协定中，中国是作为资本进口国，因此力争以来源为基础的征税和税收饶让条款，以保证“中国的税收优惠使投资者获益而不是使居民国的财库获益”②J. Li, 中国的税务长城——税收协定和协定在定义和保护中国税基上的作用，66 Bull. Intl. Taxn. 9 (2012), p. 453.。印度学着中国也采取了同样的做法，“在20世纪90年代之前缔结的所有印度协定中”加入了一个税收饶让条款①见D.P. Sengupta，第六章：金砖国家中的印度和国际税务协调的浮现(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, sec. 6.3.4.。还有南非，也在协定谈判中要求加入税收饶让条款。同样，巴西的立场也很强硬，不仅要求要有税收饶让条款，而且对于技术服务来源地征税方面也有重大背离。在这个问题上，俄罗斯是个例外，尽管对于某些所得项目谈判了源泉征税，但是只在几个税收协定中加入了税收饶让条款，而且“到目前为止，这些条款对于俄罗斯跨境征税当前制度的影响微乎其微”②D.V. Vinnitskiy & E. Pustovalov，第十六章：俄罗斯，税收政策趋势和重要参与者 (M. Lang et al. eds., IBFD 2016), Online Books IBFD, Sec. 16.7.3.。

过去的20年给金砖国家的协定政策带来了新的发展趋势。在中国的协定政策中，自2000年起，开始出现了更多的反滥用和情报交换条款，而且把大多数和OECD国家在20世纪80年代签订的协定都重新进行了谈判③例如美国（重新谈判）,英国（2011年重谈），比利时（2009年重谈），德国（2007年重谈），加拿大（2012年重谈），芬兰（2010年重谈），新加坡（2007年重谈），捷克共和国（2009年重谈）。。例如在2014年和德国重新谈签的协定中，就有一个情报交换条款是遵照2010 OECD协定范本的，而在1985年的协定中没有和2010 OECD协定范本26条（4）和26条（5）相同的条款。重新谈签的协定中另外一个区别是德国为利息和特许权使用费支付给予的税收饶让条款被废除了。

同样的趋势也可以在印度找到。重新谈签协定，加入反滥用条款，“纠正反常”，规定情报交换④见 D.P. Sengupta，第六章:金砖国家中的印度和国际税务协调的浮现(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD, sec. 6.2.1.1.。税收饶让条款不再像以前那样普遍，在重新谈判中不再纳入协定，比较老的协定中的一些税收饶让条款已经到期，例如在和德国的协定（1996）中就规定时间期限为12年。

自2005年起，南非在协定再谈判中也放弃了要求加入税收饶让的政策，删除了南非对OECD协定范本第23条的保留，这是因为“已察觉的滥用安排，尽管没有此类案件被在南非法院审判”⑤P.J. Hattingh，第八章：金砖国家中的南非和国际税务协调的浮现(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, Sec. 8.3.4.⑥ P. Hongler＆P. Pistone.“勾画蓝图：数字经济时代下对经营所得征税的新常设机构联系”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.18.。据称，采取这种方法的原因是为了拒绝亚洲和非洲小国家提出的加入税收饶让条款的请求。

与印度和中国不同，巴西没有对其税收协定进行再谈判。然而，在税收协定中加入反滥用条款的趋势确实越来越明显，而且在最近的协定中也不再谈判税收饶让条款。对于税收饶让的这种做法没有清楚的理由。之所以采取这种立场，可能是因为在最近的协定中，缔约国与巴西的关系不再是传统的资本出口国了。和其他金砖国家一样，巴西从战略上克制自己不再谈判税收饶让条款，不是因为这些条款被认为会导致滥用行为，而是因为巴西在国际经济中的角色。如果税收饶让条款的目的是确保来源国给予的利益不被转变为居民国的税收收入，那么当和较小经济体谈判时，缔约国另一方就会成为要求税收饶让条款的一方。然而，巴西在协定谈判中是否拒绝过给予税收饶让，没有公开信息。相反，与西班牙的协定对利息和特许权使用费有一个对等的税收饶让条款，表明巴西甚至愿意在与OECD国家的关系中使用这样的条款。

在另一方面，情报交换的问题相当多地在避免双重征税协定之外得到处理。除签订了几个税收信息交换协议（TIEA）之外，2015年6月巴西国会批准了政府间协议（IGA）以实施FATCA（海外账户纳税法案）。批准的政府间协议使用1A模式，即金融机构与自己国家的政府交换信息，政府再与其他缔约国进行信息交换。巴西还签署并批准了多边税收征管互助公约。

（二）数字经济的挑战

数字经济大大改变了经济交易和价值链结构的很多方面，这些都和税收息息相关。正因为如此，很显然，数字经济产生的问题不能（也不应当）通过解释旧的规则（正如OECD长期以来所努力做的）得到解决，而必须采用新的征税权分配形式才能解决。发达国家所依赖的由有形存在来判定管辖权已成为一个时代性错误。因此，学者们最近就从数字经济获得的收入角度提供了相关思路，“证明应由市场国行使征税管辖权”⑥。同样，中国和印度也加大力度将常设机构概念应用于数字经济①见P.J. Hattingh，第八章：金砖国家中的南非和国际税务协调的浮现 (Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD, Sec. 8.3.2.。

行动1的最终报告是一个最明显的信号：就数字经济中征税权分配的辩论来说，BEPS项目不应当被当作是最终结论。OECD倾向理解数字经济的相关性，这在行动1中被再次提及，认为“数字经济当前所产生的广泛、直接的税收挑战，一旦BEPS项目措施得到实施，将有望被削弱”。

行动1研究了几项回应数字经济挑战的措施：1.创建新的联结（nexus），涵盖在来源国有重要数字存在的情况；2.对数字经济交易制定预提税；3.对于有重要数字存在的情况征收平均税收（equalization levy）。这些建议肯定会对征税权产生影响。然而，尽管在行动1中得到检查，但是最终报告并没有将它们作为建议提出，因为“BEPS项目中制定的措施将对以前在数字经济中被确定的税基侵蚀和利润转移问题产生实质性影响”。正如最终报告的结论，“某些应对税基侵蚀和利润转移的措施将削弱某些更大的税收挑战”，而且“消费税将在市场国有效征收”②OECD (2015)，应对数字经济的税收挑战，行动1 – 2015最终报告，OECD/G20税基侵蚀和利润转移计划，OECD Publishing, Paris, p.148 [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en 2016-07-22.。

基本上讲，当人们希望找到数字经济在直接税方面的具体建议时，报告却改变了话题，建议各国“对于跨境B2C服务和无形资产供应征收增值税，适用国际增值税/货物与劳务税指南的原则，并考虑引入该指南中提出的征收机制”。简单说，BEPS项目惟一的实际建议并不是一项直接税措施③对于南非数字经济的情况，见P.J. Hattingh，第八章：金砖国家中的南非和国际税收协调的浮现(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, Sec. 8.3.2.)。至于其他事实上影响管辖权分配的三项建议，最终报告认为各国可以“引入各自国内法中或各自双边税收协定中的任何方案，将其作为应对税基侵蚀和利润转移的保障措施，只要它们尊重现存协定义务”即可④OECD (2015)，应对数字经济的税收挑战，行动1-2015最终报告，OECD/G20税基侵蚀和利润转移计划，OECD Publishing, Paris, p.148[EB/ OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en，2016-07-22.。

BEPS项目本可以是一个很好的机会认可价值创造要求的重要性。然而，这个计划却选择只考虑供应一方，并拒绝接受旨在实施更为全面的价值创造概念的措施。该计划还显示编撰这些反避税言论的目的是为了有效避免对管辖权分配的相关辩论。最极端的一个例子是该计划处理“利润转移”问题的最相关的行动之一最后却以提出依据间接税的方案而告终。

学者们的研究证明，对于数字经济带来的根本性变化有实际可行的替代方法，可以大大改变征税权分配⑤见Y. Brauner＆A. Baez，“可以用预提税来落实BEPS行动1：应对数字经济的税收挑战”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.。这些变化包含承认那些因素，这些因素“来自市场国，可能影响企业表现和在此背景下产生的价值创造”⑥P. Hongler＆P. Pistone，“勾画蓝图：数字经济时代下对经营所得征税的新常设机构联系”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.19.⑦ Y. Brauner，BEPS是什么，16 Florida Tax Review 2 (2014), 68.。事实上，正如Brauner所述，“来源从来没有涉及道德或经济正确，而是涉及合法性和实用性”⑦。想要发生这些改变，就需要从这些建议中获益的各国合作，不仅仅包括金砖国家，还要包括整个发展中国家。

四、结论

从巴西的观点看很清楚，尽管BEPS项目针对的是税务管理，但是它对于保护纳税人权利未能做出更加机敏的表述。虽然有加强反滥用立法的建议，但是行动计划起到的作用是为过分严厉的措施辩护，弊大于利。过分自由裁量措施不符合发展中国家的实际，客观控制税务局的行为非常必要，即使对巴西这样的新兴经济体也是如此。

金砖国家面临的主要挑战是坚持打击滥用行为的标准，同时在与资本输出国的关系中保持独立政策。打击滥用行为绝不可以和分配征税权相混淆。与较小国家签订税收协定是一种完全不同的情景，金砖国家在这一情景中面临的和他们在20世纪70、80年代的请求完全一样。问题是金砖国家是采取发达国家的谈判立场还是对发展中国家让步。

*圣保罗大学法学学士毕业。在圣保罗从事律师工作。

＃ 李纯璞为国家税务总局税务干部进修学院原教研三部主任。

责任编辑：周优