浅议研究开发费用税前加计扣除政策

金献坤　宋成俭

浅议研究开发费用税前加计扣除政策

金献坤宋成俭

为了更好地鼓励企业开展研究开发活动和规范企业研究开发费用加计扣除优惠政策执行，财政部、国家税务总局、科技部于2015年11月2日联合发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）。本文基于财税差异，探讨了研发费用加计扣除新政策下企业的所得税会计处理，再从会计实务操作、税收优惠目的以及盈余管理等视角，指出现行加计扣除政策中对资本化与费用化的研发支出税收优惠规定不一致的弊端，并提出相应的改善建议。

研发费用加计扣除财税差异盈余管理

一、引言

科技的发展与进步，对加快经济转型、促进社会经济发展、提高国家竞争力等具有积极作用，是社会各界共同的任务。为提高企业开展研究开发活动的积极性，企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动所发生的费用，可享受加计扣除税收优惠政策。

根据《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称新政策）的规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除，而形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销；企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除，其中委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定；企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除；企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除；企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。可见，新政策根据企业研发活动的不同形式（主要包括自主研发、境内委外研发、境外委外研发、合作研发、集中研发等）对加计扣除优惠作出了不同的规定，因此，在对新政策下企业的所得税会计处理进行分析时，必须根据研发活动的不同形式分别进行探讨。在此基础上，本文从会计实务操作、税收优惠目的以及盈余管理等视角指出现行加计扣除政策中对资本化与费用化的研发支出税收优惠规定不一致的弊端，并提出相应的改善建议。

二、新政策下研发费用加计扣除的所得税会计处理

通过对比《企业会计准则》、税法以及研发费用加计扣除的相关规定可知，符合研发费用加计扣除条件的无形资产在初始计量及后续处理中因财税规定的不同导致的暂时性差异主要分为三类：（1）加计扣除的税收优惠形成的暂时性差异，即无形资产初始计量时计税基础高于账面价值；（2）无形资产摊销的不同形成的暂时性差异，会计上是否进行摊销及摊销年限的确定很大程度上取决于财务工作者的经验判断，而税法规定无形资产的摊销年限不得低于10年（特殊规定除外）；（3）计提减值准备形成的暂时性差异，会计上允许企业在公允价值低于账面价值时计提减值准备，税法则不允许计提的减值准备在税前扣除。

在满足加计扣除条件时，由企业研发活动形成的无形资产在初始确认时，其计税基础高于账面价值，产生可抵扣暂时性差异。但是，由于该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应税利润，不应确认相关的递延所得税资产。而其他两类暂时性差异，均可确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。由此可见，符合加计扣除条件的研发活动所形成的无形资产，其账面价值与计税基础之间的暂时性差异，只有部分可确认为递延所得税资产或递延所得税负债。因此，在会计实务中，会计人员需对该项无形资产产生的暂时性差异根据其原因进行分类，再对每类暂时性差异是否确认为相应的递延所得税资产或递延所得税负债加以判断，最后再根据判断做出相应的会计处理。

值得注意的是，在新政策下，企业委托境外机构或个人进行研发活动并不属于加计扣除税收优惠的范围，由此形成的无形资产所产生的暂时性差异都可确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。自主研发、合作研发以及集中研发等形式的研发活动所发生的费用在按照新政策所规定的标准或者原则进行合理分配后，对于归属于本企业的研发费用可全额享受加计扣除的税收优惠政策，而企业委托外部机构或个人（境内）进行研发活动所发生的费用仅能以费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。由此可见，除了委托境外机构或个人进行研发活动外，其余形式的研发活动在符合加计扣除条件时，由此形成无形资产在初始确认及后续的会计处理中可能存在上述三类暂时性差异，以下通过举例说明。

【例1】A企业为一般纳税人，所得税税率为25%，A企业2016年1月1日启动一项“新产品”研发项目，同年7月1日研发形成的无形资产达到预定用途，项目研发期间，费用化支出为100万，资本化支出为600万，假定A企业7月开始采用直线法在6年进行摊销（无残值），税法规定采用直线法在10年内进行摊销（无残值），且无其他纳税调整事项，递延所得税资产和递延所得税负债年初余额都为0，2016年A企业税前会计利润为2000万，年末无形资产公允价值为500万元。

A企业在2016.7.1-2016.12.31期间，该项无形资产会计摊销金额=600÷6÷2=50万，税法摊销金额=600×150%÷10÷2=45万。当年计提的减值准备为（600−50）−500=50万。A企业2016年应交所得税=（2000−100×50%+（50−45）+50）×25%=501.25万。

表1　研发活动形式、加计扣除政策与暂时性差异分类表

表2　2016年A企业暂时性差异计算表（自主研发）

表3　2016年A企业暂时性差异计算表（境内委外研发）

表4　2016年A企业暂时性差异计算表（境外委外研发）

表5　2016年A企业暂时性差异计算表（全额当期加计扣除）

会计分录：

借：所得税费用–当期所得税501.25万

贷：应交税费–应交所得税501.25万

2016年A企业该项无形资产账面价值为：600−50−50=500万，计税基础为： 600×150%−6 0 0×1 5 0%÷1 0÷2=8 5 5万，产生的可抵扣暂时性差异为3 5 5万。 其中不可确认的暂时性差异为：6 0 0×5 0%−600×50%÷10÷2=285万，可确认的可抵扣暂时性差异分为两部分，因摊销年限不同产生的可抵扣暂时性差异为600÷6÷2−600÷10÷2=20万，因计提减值准备产生的可抵扣暂时性差异为50万，形成的递延所得税资产为70×25%=17.5万。

会计分录：

借：递延所得税资产17.5万

贷：所得税费用-递延所得税费用17.5万

【例2】基本条件同例1，若该项研发活动形式为委托境内B企业研发，共支付600万元，并且B企业向A企业提供了研发项目费用支出明细情况。

由上述分析可知，该项研发活动属于境内委外研发，仅能以费用实际发生额的80%加计扣除。所以，A企业研发费用加计扣除的基础为600×80%=480万。

A企业在2 0 1 6.7.1-2016.12.31期间，会计摊销金额=600÷6÷2=50万，税法摊销金额=（600+480×50%）÷10÷2=42万。当年计提的减值准备为（600−50）−500=50万。A企业2016年应交所得税=（2000+（50−42）+50）×25%=514.5万。

会计分录：

借：所得税费用–当期所得税514.5万

贷：应交税费–应交所得税514.5万

2016年A企业该项无形资产账面价值为：600−50−50=500万，计税基础为： 600+480×50%− 42=798万，产生的可抵扣暂时性差异为298万。其中不可确认的暂时性差异为：600×80%×50%−600×80%×50%÷10÷2=228万，可确认的可抵扣暂时性差异的计算与会计处理与例1相同。

【例3】基本条件同例1，若该项研发活动形式为委托境外C企业研发，共支付600万元。

A企业在2016.7.1-2016.12.31期间，会计摊销金额=600÷6÷2=50万，税法摊销金额=600÷10÷2=30万。当年计提的减值准备为：（600−50）−500=50万。A企业2016年应交所得税=（2000+（50−30）+50）×25%=517.5万。

会计分录：

借：所得税费用–当期所得税517.5万

贷：应交税费–应交所得税517.5万

2016年A企业该项无形资产账面价值为：600−50−50=500万，计税基础为： 600−30=570万，产生的可抵扣暂时性差异为70万。企业委托境外机构或个人进行研发活动并不属于加计扣除税收优惠的范围，所有的可抵扣暂时性差异均可确认，相应的计算及会计处理与例1相同。

从上述案例可以看出，加计扣除新政策对企业所得税会计的影响主要体现在无形资产因加计扣除税收优惠所形成的可抵扣暂时性差异数额上，并不会对其余两类可确认为相应递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异产生影响。

具体而言，资本化无形资产的加计摊销与费用化计入损益部分的加计扣除，在享受税收优惠的时间上存在差异。费用化支出的加计部分在当期就能获得税负的降低，而资本化支出加计部分在税法规定的摊销期间内摊销。无论从货币的时间价值还是企业资金运营压力的角度考虑，一次性加计扣除更能激励企业进行自主研发活动，因研发支出费用化与资本化的不同而导致税收优惠不同，并不能最大程度地提高企业开展研究开发活动的积极性，未能有效地实现税收优惠的真实目的。

三、现行研究开发费用税前加计扣除政策的弊端

（一）会计处理复杂，不利于实务操作

从上述计算过程可知，新政策下，与企业研发费用加计扣除相关的所得税会计处理复杂、易错，不利于会计实务操作。一方面，新政策对不同形式的研发活动做出了不同优惠程度的规定，由此形成无形资产在初始计量及后续会计处理中所可能产生暂时性差异种类存在差异；另一方面，企业因财税规定的不同形成的三类暂时性差异，存在不完全确认递延所得税资产或递延所得税负债的情况，给会计人员的实务操作造成很大的困扰。对于会计基础较为薄弱、会计人员专业素质较低的企业而言，其可能无法正确理解新政策的规定或者无法正确区分不同原因造成的暂时性差异，进而无法做出正确的会计处理。

（二）未能有效地实现税收优惠的真实目的

新政策下，符合加计扣除条件的研发活动，未形成无形资产计入当期损益，按照研发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。可见，企业研发支出费用化和资本化处理的税收优惠力度并不一致。具体而言，资本化无形资产的加计摊销与费用化计入损益部分的加计扣除，在享受税收优惠的时间上存在差异。费用化支出的加计部分在当期就能获得税负的降低，而资本化支出加计部分在税法规定的摊销期间内摊销。无论从货币的时间价值还是企业资金运营压力的角度考虑，一次性加计扣除更能激励企业进行自主研发活动，因研发支出费用化与资本化的不同而导致税收优惠不同，并不能最大程度地提高企业开展研究开发活动的积极性，未能有效地实现税收优惠的真实目的。

（三）促使企业进行盈余管理

现行的《企业会计准则》对无形资产费用化与资本化的界定仍不清晰，企业会计人员有极大的空间对此进行盈余管理。一方面，基于避免亏损和再融资的动机，管理层更愿意选择研发支出资本化或减少当期研发支出，以增加当期会计利润。另一方面，研发费用加计扣除政策对研发支出费用化与资本化的税收优惠程度不同，可能促使管理层基于缓解企业资金压力的动机选择研发支出费用化。因为相比于资本化，费用化加计扣除形成的税收优惠在当期实现，相当于政府提供了一笔无利率、无风险的贷款，企业可以利用这部分资金进行其他投资活动。可见，企业的管理层存在多种动机来干预企业研发活动支出及其相应的会计处理，而现行研发费用加计扣除政策使得管理层动机更为多样、复杂，资本市场中会计信息的接受者与使用者无法据此对企业的真实情况加以判断，进而导致资本市场信息传递的错乱以及资源配置效率的下降。

四、对研究开发费用税前加计扣除政策的改善建议

为了简化企业研发费用加计扣除相应的会计处理，将税收优惠效应最大化，弱化管理层进行盈余管理的动机，税法应当允许企业符合加计扣除条件的研发活动所形成无形资产的加计部分在当期一次扣除，实际成本在规定期间进行摊销。

无形资产加计部分如果在当期应税利益中扣除，则所有暂时性差异都可确认为相应的递延所得税资产或递延所得税负债，简化会计人员的实务操作。这种情况下，上述例1中，则不存在不可确认的可抵扣暂时性差异，会计摊销金额=600÷6÷2=50万，税法摊销金额=600÷10÷2=30万。当年计提的减值准备为（600−50）−500=50万。2016年应交所得税=（2000−700×50%+（50−30）+50）×25%=430万。

会计分录：

借：所得税费用-当期所得税430万

贷：应交税费-应交所得税430万

无形资产账面价值= 6 0 0-50-50=500万，计税基础=600－600÷10÷2=570，可确认的可抵扣暂时性差异为70万（570-500）均可确认，相应的计算及会计处理与例1同。

符合加计扣除条件的研发活动所形成无形资产的加计部分在当期一次扣除，实际成本分期摊销，相比于加计摊销，更能促进企业资金的回流，提高企业资金运营效率与企业自主研发的积极性，达到税收优惠效应的最大化。正是因为资本化与费用化的研发支出享受相同的税收优惠，企业利用无形资产进行盈余管理的动机能够得到有效的弱化，提升企业的盈余质量，为资本市场传递更为真实有效的信息。

作者单位：中山大学管理学院中国矿业大学管理学院