维简费会计核算及变更研究

许文静　郝洪

维简费会计核算及变更研究

许文静郝洪

一、前言

兖州煤业股份有限公司（以下简称“兖州煤业”）是以煤炭经营为基础，煤炭深加工和综合利用一体化的国际化能源企业，是一家同时在纽约、香港和上海三地上市的公司，其控股股东为兖矿集团有限公司。2016年3月底，兖州煤业（SH.600188/ HK.01171）同时披露了A股和H股的2015年度报告。在以中国会计准则为基础编制的A股财务报告中，归属于上市公司股东的净利润为8.59亿元；在以国际财务报告准则为基础编制的H股财务报告中，归属于上市公司股东的净利润为1.64亿元。A股和H股年报下归属于上市公司股东的净利润相差了5.24倍。进一步查阅A股报告中披露的“境内外会计准则下会计数据差异说明”，可以看到两者的主要差异体现在煤矿维简费计提和使用中对“专项储备”项目的调整，专项储备调整对净利润造成如此大的差异，主要是两种准则下对煤矿维简费的会计核算方式不同。在我国会计准则国际趋同的大背景下，煤矿维简费会计核算的差异值得关注。本文对我国煤矿维简费的会计核算进行深入分析和探讨。

二、我国维简费的会计核算及变更

2004年财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合颁布了《关于印发<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的通知》（财建[2004]119号），对维简费的提取标准和开支标准做出了规定。根据该规定，煤矿维简费是指我国境内所有煤炭生产企业从成本中提取，专项用于维持简单再生产的资金。每月企业根据原煤实际产量，按一定标准在成本中提取煤矿维简费，主要用于煤矿生产正常接续的开拓延深、技术改造等，以确保矿井持续稳定生产，提高效率。

上述规定中同时指出，有关煤矿维简费的会计核算问题，按国家统一会计制度核算。回顾我国对于煤矿企业提取和使用维简费的会计核算历程，我们看到其在2008年和2009年经历了重大变化。

（一）我国2008年维简费的会计核算

2008年12月，财政部以“财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知”（财会函[2008]60号）对维简费会计核算进行了重大调整。企业提取维简费，应在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映，不计入当期损益。使用时，形成固定资产的，按照《企业会计准则第4号—固定资产》的有关规定进行初始确认和计量，并计提折旧；属于费用性支出的，应计入当期损益。同时根据实际使用的金额，从盈余公积专项储备转回未分配利润。调整后的具体会计核算如下：

1.企业提取维简费时

借：利润分配——提取专项储备

贷：盈余公积——专项储备

2.企业使用维简费时

（1）属于资本性支出的维简费

支出发生时，

借：在建工程

贷：银行存款等

同时，

借：盈余公积——专项储备

贷：利润分配——提取专项储备

工程完工时，

借：固定资产

贷：在建工程

按期计提折旧时，

借：制造费用等

贷：累计折旧

（2）属于费用性支出的维简费

支出发生时，

借：管理费用

贷：银行存款等

同时，

借：盈余公积——专项储备

贷：利润分配——提取专项储备

（二）我国2009年维简费的会计核算

2009年6月，财政部在关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知（财会[2009]8号）中，再次调整维简费的会计核算。企业提取维简费时，计入相关产品的成本或当期损益的同时，记入单列的“专项储备”科目。企业使用维简费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备；属于资本性支出的，资产完工交付时一次全额提取折旧，同时核销“专项储备”。调整后的具体会计核算如下：

1.企业提取维简费时

借：制造费用/管理费用等

贷：专项储备

2.企业使用维简费时

（1）属于资本性支出的维简费

支出发生时，

借：在建工程

贷：银行存款等

工程完工时，

借：固定资产

贷：在建工程

同时，

借：专项储备

贷：累计折旧

（2）属于费用性支出的维简费

支出发生时：

借：专项储备

贷：银行存款等

综上，2008年、2009年我国对维简费各个环节的会计核算及发生的变化如表1所示。

三、我国维简费会计核算及变更分析

在上述维简费会计核算变更中，2008年的变更始自2008年12月，随后的2009年6月财政部发布“解释3号”对维简费会计核算的变更自2009年1月1日起施行。如此快速的变更，使得我们更加关注两种会计核算方法及其发生的变化。

（一）我国2008年维简费会计核算分析

2008年维简费的会计核算体现了如下特点和内涵：

1.维简费从未分配利润中提取

将维简费的计提视为企业所有者权益内部结构的调整，从未分配利润转入盈余公积并建立专项储备。通过增加盈余公积形成企业内部积累资金，通过减少未分配利润以限制企业未来向股东的分派。

依据财建[2004]119号的规定，计提维简费的本意是积累专项资金以解决煤矿企业维持简单再生产的资金来源，2008年维简费的计提通过未分配利润向盈余公积的结转，主要是为了限制企业将专项储备资金用于分红，通过对企业现有资金流向的调控，实质是在所有者和企业之间进行的利益协调（向投资者分配还是留存企业）。

2.维简费的使用按正常业务处理

对于维简费的支出，不论是资本性或费用性支出，均按业务正常发生时核算，即形成资产并逐期计提折旧或计入当期损益。

3.维简费使用时同时转回原计提的会计分录

无论是维简费的计提还是转回，均仅涉及所有者权益内部结构的调整，而不影响企业损益的计算，对企业的纳税也不产生影响。

然而上述会计核算存在的主要问题为：

（1）维简费的计提和转回缺失法律依据。依照我国公司法，公司制企业盈余公积和未分配利润来源于利润分配的法定程序，是依法从企业实现的利润中计提和结存的，且两者具有不同的法定用途，其中盈余可用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本；未分配利润是企业日后可向股东分配的税后利润。

（2）维简费的计提受制于未分配利润的金额。维简费的计提是企业的日常行为，按照规定的标准每次计提时都会冲减企业的未分配利润，如果企业长期亏损或维简费长期提而不用，会导致未分配利润出现负数的可能，从而失去了从未分配利润中提取维简费的基础。

（二）我国2009年维简费会计核算分析

与2008年相比，2009年维简费会计核算发生的变化如下：

（1）维简费从成本或费用中提取。与2008年从未分配利润中提取维简费不同，2009年维简费从成本或费用中提取，主要表现为计提维简费时计入产品成本或当期损益。

（2）资本性维简费的支出，折旧一次性全额计提。2008年资本性维简费支出中形成的资产，折旧是逐期计提的；而2009年形成资产的折旧是一次性全额计提的，并冲减原计提的“专项储备”。

表1　维简费会计核算比较

（3）费用性维简费的支出冲减权益

与2008年费用性维简费的支出计入当期损益不同，2009年发生费用性维简费支出时，冲减原计提的“专项储备”，此时对企业的损益不产生影响。

2009年维简费会计核算存在的问题分析如下：

（1）维简费计提时确认的费用不符合资产负债观。资产负债观强调从资产和负债的角度确认与计量企业的收入和费用，该观念强调经济交易的实质，要求在交易发生时首先明确该交易或事项产生的相关资产和负债，或者其对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认收入和费用，即收入、费用的确认和计量要依赖于资产和负债的确认和计量，而非独立确认、计量的要素（包括所有者权益类要素）。而2009年维简费计提时计入的费用和权益要素，并非是在资产或负债要素基础上进行的确认和计量。同时，费用的本质特征之一是会导致企业所有者权益的减少，费用的发生应伴随着企业资产的减少或负债的增加，而非维简费计提时伴随着权益的增加。

（2）企业易形成大量账外资产。企业发生资本性维简费的支出时，在资产形成的同时全额计提折旧，导致企业出现账外资产，不利于反映企业真实的财务状况及进行资产的管理。

（3）增大了企业盈余管理的空间。由于在计提环节，维简费已确认为费用，在后续企业发生费用性维简费的支出时，冲减原计提的“专项储备”，此时不影响企业的损益。这为企业在利润下行时，利用维简费支出处理进行正向盈余管理提供了可操作空间。

四、对我国维简费会计核算的未来思考

（一）维简费相关经济业务的本质探讨

煤矿维简费是国家给予煤矿行业的特殊政策，是目前煤矿行业独有的经济业务，其现行的会计处理也颇具独特性和中国特色。依据财建[2004]119号，企业计提维简费主要用于煤矿生产正常接续的开拓延深、技术改造等，目的是确保矿井持续稳定生产。具体来说，企业维简费的具体使用范围包括8项内容，按照用途可分为如下3类：（1）维持和扩大生产规模，包括矿区生产补充勘探；矿井的开拓延深工程；煤矿固定资产更新、改造和固定资产零星购置。（2）技术更新及改造，包括矿井新技术的推广；矿井技术改造；小型矿井的改造联合工程。（3）环境治理及其他，包括综合利用和“三废”治理支出；搬迁赔偿。上述经济业务中，第一类属于企业生产所应具备的物质条件基础，是企业长期资产的构建活动，可参照固定资产准则相应处理；第二类技术改造及更新类，可参照固定资产或无形资产准则进行相应处理；第三类环境治理可在弃置费用中考虑，或在实际发生时直接计入当期损益，搬迁赔偿可参照政府补助、固定资产准则等进行相应处理。综上，是否需要通过单独设置和计提维简费方式处理上述经济业务值得考虑。

同时，回顾维简费问题产生的根源，其初衷是为了确保矿井持续稳定生产，保证企业持续生产的资金来源。然而企业在实际发生上述经济业务时，通过正常的业务处理，即确认费用或计提折旧等方式均可从收入中得以补偿并获取后续资金来源，是否有必要在经济业务发生前就提前确认和提取维简费值得商榷，这一处理方法也不符合会计的权责发生制原则和收入费用的配比原则。

目前，国际财务报告准则对于上述经济业务的处理并没有进行单独规范，同时上述经济业务在实际发生时才予以会计确认，对于费用性支出计入当期损益，对于资本性支出在发生时确认为固定资产，并按相应的方法同时，回顾维简费问题产生的根源，其初衷是为了确保矿井持续稳定生产，保证企业持续生产的资金来源。然而企业在实际发生上述经济业务时，通过正常的业务处理，即确认费用或计提折旧等方式均可从收入中得以补偿并获取后续资金来源，是否有必要在经济业务发生前就提前确认和提取维简费值得商榷，这一处理方法也不符合会计的权责发生制原则和收入费用的配比原则。计提折旧。

（二）维简费会计核算背后的利益博弈分析

会计准则作为规范会计信息生成的规则，不仅仅是一种技术手段，更具有经济后果的性质，不同的会计准则会影响相关主体的利益分配结果，因而会计准则往往也是各方利益博弈结果的体现。现实经济生活中，由于会计利润往往被各方作为业绩评价、利益分配及政府制定监管规则的重要参考指标而备受企业关注。我国现行维简费的会计核算对煤矿行业带来的影响有：其一，可以将维简费作为企业利润调节的蓄水池。在业绩不好的年份，可通过巨额冲销维简费而避免当期费用的增加，从而调增利润。其二，按照人为标准提前预提的维简费，与实际发生的维简费可能长期脱节而累积，这部分累积未实际发生的费用，却从各期收入中逐期补偿而留存企业，从而易于形成企业管理层可支配的资金池。

本文认为，维简费应在经济业务实际发生时比照正常业务及相应准则进行会计核算，即采用与国际财务报告准则相一致的会计核算方法。

作者单位：中国石油大学（北京）工商管理学院

主要参考文献

1.Stephen A. Zeff.，1978，The rise of “economic consequences” ，The Journal of Accountancy，December：56-63.

2.李勇，左连凯，刘亭立.资产负债观与收入费用观比较研究:美国的经验与启示.会计研究.2005（12）