论人本治理视角下的内部控制机制构建

易　烨

论人本治理视角下的内部控制机制构建

易烨

物本型经济向人本型经转化对内部控制机制提出了重视人本治理和掌控风险基本来源的要求。本文从分析传统内部控制存在的忽略人力资本所有者的内在需求、忽略风险来源和内部控制功能开发不足等缺陷，提出人本治理的视角下，应从尊重人、理解人、发挥人在管理中的能动性和创造性出发，构建智慧经济下的内部控制机制。在目标指导和原则引导下，本文提出了构建人本治理下内部控制机制的逻辑框架。

人本治理物本治理人本内部控制

内部控制的效率与效果，不管是注册会计师，还是内部审计师都非常关注。传统上对内部控制的关注点都聚焦在对物质资产的保全上，而忽视了内部控制本身也是价值管理的重要组成部分，也具有促进价值增值的功能。在工业经济形态里，物质资产是企业的核心生产要素。“物质资本决定论”在工业经济形态下是适宜的。但是随着智慧经济形态的出现和发展，人的知识和智慧取代物质资产成为企业的核心生产要素。人所具有的主观能动性决定了企业内部控制的机制安排再也不能无视人的心理需求。人本治理思想与企业内部控制机制存在很强的逻辑关联性，从治理科学的发展历史来看，任何一门治理科学的产生都对应一定的历史条件和社会条件，当前的社会经济已经发展到由物本型向人本型转化，从人本治理的视角探究内部控制机制的基础性问题能开拓管理者公司治理和内部控制的新视野。

一、物本型经济向人本型经济转化对内部控制机制的要求

智慧经济的产生是社会发展的自然历史过程，是传统经济—信息经济—知识经济发展的必然结果。智慧经济的发展目标是人与自然、人与社会的和谐与社会可持续发展。物本经济虽然在提高资源配置效率、加速物质财富创造等方面发挥了巨大作用，但也带来了严重的负面影响。要从根本上缓解经济增长带来的一系列社会与环境问题，就必须在经济增长的指导思想方面作根本性的转变，使物本经济向智慧经济转变。作为辅助和衡量经济发展的内部控制机制，必然随着经济形式的转变而进行革新，以适应新经济形式的需求。

（一）智慧经济的发展要求内部控制治理重视人本治理

随着工业经济形态的发展，产品日益丰富，供给与需求关系发生了根本性的改变，卖方市场逐渐转变为买方市场。高品质、富含科技创新的产品更能获得消费者的青睐，创新成为企业发展的动力，由此，知识和智慧最终成为新经济形态下核心生产要素。传统内部控制所遵循的物本化的特性，与知识和智慧成为企业生产的核心要素这一客观事实是冲突的。与静态的物质资产不同，人具有主观能动性，具有独立的人格和思想意识。要让人更努力的创造价值，从根本上是要尊重人、理解人和关心人，让人能发挥主观能动性和创造积极性，才能让企业所有人员自愿地、竭尽所能地去创造价值。在智慧经济形态里，人本治理是企业治理的适宜的方式。因此，智慧经济时代要求内部控制的治理方向应从物本治理向人本治理转变。

（二）智慧经济要求人能掌控风险的根本来源

在我国，大股东侵占挪用上市公司的资金、上市公司虚假陈述经营信息等问题层出不穷。美国最大的能源交易商安然公司的破产以及施乐、世通等大公司财务舞弊问题的爆发，推动了内部控制理论进一步上升到风险管理框架的阶段。但是不管是COSO发布的《内部控制——基本框架》、《企业风险管理——整合框架》，还是会计师事务所审计实务，虽然都将风险的外在表现进行了详细的梳理与总结，但是唯独没有将企业人员这一内在风险作为风险的根本来源。COSO发布的《企业风险管理——整合框架》中将内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控八个方面作为风险管理的构成要素。但这些风险管理的要素都是由“人”去执行。制度是人设计的，也是人去执行的。因此，对于企业来说，人的状态才是企业风险的最大也是最根本的来源。如果忽略了风险这一最根本的来源，那么内部控制机制的安排都是徒劳的。这一点在智慧经济时代显得更加重要。

二、传统内部控制机制的弊端

（一）传统内部控制物本化的治理方式难以与智慧经济相匹配

传统内部控制制度既忽略了人力资本所有者的内在要求，又忽略了企业风险的根本来源，同时对内部控制功能的开发存在缺失。就其原因，即是传统内部控制机制是一种以“物”为中心、为根本的治理方式，而这种治理方式完全是物本化的。具体来说主要表现为：（1）传统内部控制的目标是对物质资本所有者的绝对尊重，以保护物质资本所有者的剩余所有权和剩余控制权。在单个企业产生的过程中，虽然是由物质资本所有者和人力资本所有者共同缔约组成，但是在工业经济形态下物质资本所有者凭借拥有物质资产这一核心生产要素取得企业 “实质”所有权，即拥有了企业剩余索取权和剩余控制权。人力资本所有者只能获取固定的工资收入。因此，在此情境下内部控制的目标反映的是对物质资本所有者的绝对尊重和利益保护。（2）传统内部控制的控制过程将企业员工“工具化”，而忽视了人所具有的丰富而多彩的内在需求。传统内部控制的方法主要有职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制等（陈维青、胡本源，2013）。但这些控制方法几乎找不到对人性的尊重，或者说更多地是将人作为一种机械的、工具性的对象加以控管（王海兵，2011），驱使人为物质资本所有者创造财富，而没有去理解人与生俱来的内心需求，比如生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我实现需求等。这两点，用一句话来说就是“人”本来应该是内部控制的“手段”，也是内部控制的“目的”，但是传统内部控制只是将“人”作为“手段”而不是“目的”。但是这种做法在工业经济形态下却是一种适宜的制度安排。原因在于工业经济形态下，物质资产是核心生产要素，拥有了物质资产可以说就拥有了财富增值的钥匙。在卖方市场下，产品供给远小于需求，因而如何更有效率地产出是工业经济形态下企业最根本的任务；企业生产过程大部分都不需要人去发挥智力，而只是去机械地完成一些生产动作就可以。因此，把人当成工具是成本最小，但是产出却最大的管理控制方式。

（二）传统内部治理忽略了人力资本所有者的内在要求

传统内部控制理论主要是在工业经济形态里孕育和发展起来的。也因为这样，其理论内涵中几乎完全体现的是工业经济形态的精神实质。由于工业经济形态的核心生产要素是货币资本，因此在工业经济形态里“物质资本决定论”是普世价值。虽然物质资本所有者与人力资本所有者共同缔约创立企业，但是物质资本所有者享有绝对的权利和地位。基于此，传统内部控制机制设计注重的是对物质资本所有者财产的保全。如何以比较低的运行成本从企业内部解决逆向选择和道德风险，从而降低代理成本，成为传统内部控制要解决的关键问题（王金凤等，2015）。内部控制制度只是作为物质资本所有者“管束”企业员工的工具。在以货币资本为核心生产要素的工业经济形态下，物质资本所有者无意也不用在乎人力资本所有者的内在需求。但是当智慧经济时代的到来，买方市场的出现，人的知识和智慧运用的程度决定了企业价值创造的多与少（胡春晖、张金昌，2015）。传统内部控制机制对人力资本所有者内在需求的忽视与智慧经济形态的特质是相冲突的。

（三）传统内部控制机制下存在功能缺失

工业经济形态下，物质资本所有者凭借其拥有物质资本这一核心生产要素而将谁“雇佣”谁作为一种权利和地位的表现形式。据此，企业被认为是物质资本所有者所拥有的。企业内部控制机制自然就被物质资本所有者用来“管理和约束”人力资本所有者。可以说，内部控制机制安排的目的不是如何让缔约主体的两方更好地合作创造价值，而是物质资本所有者如何让人力资本所有者不要侵蚀物质资本所有者的物质资产，让他们内部互相牵制、更好的识别和应对企业外部的风险以保证企业物质资产的安全。因此，内部控制的功能就被牢牢地限制在财务报告及其相关信息的真实完整、经营管理合法合规、资产安全等“物化”的目标上，而不能将人的内在需求的满足囊括在内，缺失了人力资本所有者的利益诉求。

三、人本治理视角下内部控制的目标及原则引导下的逻辑框架

（一）人本治理视角下内部控制的目标及原则

人本治理的目标是调动企业人的积极性、能动性和创造性去开展一切管理活动。要达到人本内部控制的目标，就需要确定人本内部控制的原则。通过原则的设立，可以普遍指导企业内部控制各种具体制度的设计。本文认为，人本治理视角下内部控制主要有四个原则：

第一，尊重人的原则。这种尊重表现为对人力资本所有者的敬重和重视，平等地看待他们。如此才有可能让人更愿意去发挥自己的聪明才智。

第二，理解人的原则。要让人努力创造价值，就必须理解人，只有理解了人的内心需求才能真正科学地促使人更好地实现企业价值。人本内部控制机制安排必须理解人。

第三，风险适度有效控制原则。企业面临的任何危险与状况，都是由人去战胜和解决。因此，企业内部“人”的状态才是企业最根本的风险来源，抓住风险的最大来源并有效处理，那么就能适度、有效地控制风险。

第四，人力资本行为贡献最大化原则。充分挖掘人力资本的价值创造的潜力是企业在智慧经济时代生存的法则（胡春晖等，2016）。因此，它是企业管理的法则，同样也就是人本内部控制的法则。

本文将价值创造过程分为三个环节：第一个环节是将静态的物质资产与相应岗位的人员匹配；第二个环节是相应岗位的人员运用自己的智慧作用于与其匹配的物质资产进行产品（服务）的生产并销售出去；第三个环节是顾客所给予的价值评价所带来的价值增值的结果在物质资本所有者和人力资本所有者之间进行分配。人本内部控制的逻辑框架可以依据此分环节分别展开构建，然后根据各环节之间的先后秩序进行衔接。

基于这些原则，才能保证人本内部控制目标的实现，也是智慧经济形态下价值形成逻辑本身的内在要求。

（二）人本治理视角下内部控制的逻辑框架

传统内部控制系统的逻辑框架是以要素论进行建构的。影响比较大的主要有两个：五要素论和八要素论。五要素论是1992年COSO在《内部控制——基本框架》中提出的观点。该内部控制系统由五个相互联系的要素组成金字塔型，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。控制环境是整个内部控制结构的基础，除了信息与沟通贯穿于其他四个要素之中，其他三个要素都是水平向上排列，监督处于金字塔上方（池国华、朱荣，2015）。八要素论是COSO在2004年新报告《企业风险管理——整合框架》中提出的观点。在该框架中包含了内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监督八个要素。八要素并没有否定五要素，它们结构的安排都是围绕“控制”展开的。体现的是如何尽可能控制风险，而对企业在市场中生存的法则或者说最终目的“创造价值”并没有加以考虑。本文认为，内部控制要服从、服务于企业价值创造的过程。因此，人本内部控制机制应围绕“价值创造”展开构建。本文将价值创造过程分为三个环节：第一个环节是将静态的物质资产与相应岗位的人员匹配；第二个环节是相应岗位的人员运用自己的智慧作用于与其匹配的物质资产进行产品（服务）的生产并销售出去；第三个环节是顾客所给予的价值评价所带来的价值增值的结果在物质资本所有者和人力资本所有者之间进行分配。人本内部控制的逻辑框架可以依据此分环节分别展开构建，然后根据各环节之间的先后秩序进行衔接。

如前所述，人本内部控制目标是一个方向性的指引，人本内部控制的原则是为了保证人本内部控制目标的实现而推衍出来的可以普遍具体指导企业内部控制中各种制度设计的结构要素。因此，按照价值创造过程分环节进行人本内部控制逻辑框架的设计应遵循人本内部控制的原则。

依据人本内部控制尊重人、理解人、风险适度有效控制、人力资本行为贡献最大化四个原则，本文认为价值创造过程的第一个环节“将静态的物质资产与相应岗位的人员匹配”应构建为“以人为本的资源配置机制”。其内涵是改变将人匹配给相应的物质资产的传统做法，换之为将物质资产配置给相应的人员。这种转变，确定了企业员工的主体地位，体现了对人的尊重。何为相应的人员？本人认为应该是最能有效使用该物质资产的人员才是该物质资产配置的对象。如此才能够体现公平、风险适度有效控制和人力资本行为贡献最大化等原则要求。基于此，本文认为应该在该阶段再引入两项内部控制机制，一个是“以人为本的竞争机制”，一个是“以人为本的决策机制”。两项机制的具体做法是：通过公平、民主的方式由企业员工自己或组成团队向物质资本所有者提出价值创造方案并做出承诺；然后，以民主决策的方式遵循优中选优的原则下确定中标的团队。如此不仅充分理解了人对公平的内心需求，而且能够从顶层设计上达到对风险的适度有效控制和尽可能挖掘人力资本价值创造的潜力。当然要让人力资本行为贡献最大化原则发挥得淋漓尽致则需要在价值分享的方式上进行与资源配置方式逻辑一致的设计。本文认为让物质资本所有者获取相对固定的收益（比如物质资产使用费和损耗费），而将动态的与智慧能力发挥程度直接相关的剩余价值留给人力资本所有者。这样的制度安排就可以保证人力资本所有者为了自己的利益竭尽所能地工作。这也就是第三个环节中的“以人为本的价值分享机制”。

第二个环节“相应岗位的人员运用自己的智慧作用于与其匹配的物质资产进行产品（服务）的生产并销售出去”，这个环节对于企业员工来说就是如何实现自己在第一个环节时所做的承诺的过程；对于企业来说就是员工创造价值的过程。该过程中，传统内部控制机制主要是进行监督。但是在人本内部控制原则下，该环节内部控制的内容应以帮助企业员工（团队）实现自己的目标为主要内容，监督只是次要事项。这一点与传统内部控制机制安排有显著差异。本文将该环节的人本内部控制机制设计为“以人为本的监督与帮助机制”。

最后一个环节价值分享。该环节的机制设计，本文在第一环节内部控制机制设计时提出了“以人为本的价值分享机制”，在此不再赘述。但是该环节除了“以人为本的价值分享机制”外，还必须增加考评机制，只有这样才能让价值分配有可靠的依据。因此在“以人为本的价值分享机制”之前，应设计“以人为本的考评机制”。考评决定最后利益分享的具体数额，因此以人为本在此处的核心内涵应是“公平”和“科学”。

五、人本治理内部控制机制的构建

社会发展到智慧经济形态的转变是一个不可逆的过程。传统内部控制理论在工业经济里孕育并发展起来，其所表现出来的不足都共同的指向一点，那就是传统内部控制机制是一种以“物”为中心、为根本的治理方式。这种治理方式完全是物本化的。它所表现出来的最主要的特征有两个：一个是传统内部控制的目标是对物质资本所有者的绝对尊重，以保护物质资本所有者的剩余所有权和剩余控制权为目标的；另一个是传统内部控制的控制过程将企业员工“工具化”，而忽视了人所具有的内在需求及自我价值的实现。这两个特征与以知识和智慧为核心生产要素的智慧经济形态是相冲突的。因此，在智慧经济时代要求内部控制机制的治理方向应从物本治理转向人本治理。在人本治理视角下内部控制的目标应为在尊重人、理解人的基础上将风险控制在可接受的范围内的同时，充分挖掘人力资本价值增值的潜力，最终实现物质资本所有者和人力资本所有者物质财富和精神需求的满足。在该目标下，“人”既是内部控制的“手段”，也是内部控制的“目的”。两者是和谐统一的关系。在此目标下，人本内部控制机制设计必须遵循尊重人、理解人、风险适度有效控制和人力资本行为贡献最大化四项原则。创造价值是企业在市场中的根本任务，也是能够存在于市场的基本法则。因此，人本内部控制机制的逻辑框架应围绕“价值创造”展开构建，依序为：“以人为本的资源配置机制”（包含“以人为本的竞争机制”和“以人为本的决策机制”）、“以人为本的监督与帮助机制”、“以人为本的考评机制”和“以人为本的价值分享机制”。各个机制在具体制度的设计时除了在理念上要遵循人本内部控制原则外，在制度完善的方式上应秉持风险处理的逻辑顺序，即对每一个机制都应该进行“风险识别”、“风险评估”和“风险控制（即制度完善）”，从而保证具体制度能够不断适应企业内外部动态的环境。

作者单位：湖北经济学院会计学院

主要参考文献

1.陈维青，胡本源.企业内部控制学.东北财经大学出版社.2013

2.池国华，朱荣. 内部控制与风险管理.中国人民大学出版社.2015

3.胡春晖，张金昌. 基于“人”、“物”耦合度的人本成本核算法.会计研究.2015（11）

4.梅璘昉. 中国现代企业人本管理文化建设研究——基于马克思主义“人本”思想视角.武汉大学博士论文.2012

5.王海兵.以人为本的内部控制机制探讨.中国注册会计师2011（03）

6.王金凤，杜恒波，刘刚. 基于核心管理机制的内部控制动态定位与实现路径研究.审计研究.2015（6）

7.沈烈，孙德芝，康均. 论人本和谐的企业内部控制环境构建.审计研究.2014（06）