浅析“营改增”零税率免抵退税政策对市场的影响

潘琴

摘 要：随着我国营业税改征增值税税制改革的不断深入，应税服务出口这一概念被首次被提出，完全打破了原本只有实物才能出口的认识。根据国家财税文件的规定，我国的航空公司提供的国际运输服务不适用“营改增”后的增值税政策，而是适用增值税零税率政策。通过阐述“营改增”后国际航空运输业零税率出口免抵退税的理论知识与基本计算方法，并运用有关数据结合具体个案的免抵退税情况进行了预测。最后梳理了零税率免抵退税对于国际航空运输业的利弊风险，并给出了有关加强风险管理的建议，以其对将来行业规划的制定和企业内部管理提升提供参考。

关键词：营改增；应税服务出口；增值税零税率；出口免抵退税

一、绪言

自2012年营业税改征增值税改革以来，应税服务出口这一概念被首次被提出，完全打破了原本只有实物才能出口的认识。随之而来的，市场经营成为了首批享受零税率的出口应税服务。

随着出口应税服务的零税率政策实施，作为国家大力扶持的重点行业，在“营改增”后其税负变化、经营模式都经历了一系列的变化。随着“营改增”的深入，零税率管理的方式方法也在不断完善和进步，其政策效应也逐渐显现。但由于免抵退税政策的“特殊性”，使得这方面的效应研究鲜有人涉足，为此将初步研究零税率政策对市场的影响。

1.相关政策背景

2011年11月底，《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）第三条（四）表示财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。

2011年12月底，财政部、国家税务总局发布了《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税〔2011〕131号），首次明确了国际运输服务和向境外单位提供的研发设计服务使用零税率，采用免抵退税办法。

2012年4月，国家税务总局发布《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）》（国家税务总局公告2012年第13号），进一步明确了零税率应税服务的具体申报操作方法以及审核要点。

2013年国家税务总局关于发布《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法（暂行）》的公告（国家税务总局公告2013年第47号），对于2013年13号公告进行了梳理和更新，新增了外贸企业兼营应税服务出口的退免税方法。

二、应税服务零税率政策简介

1.零税率免抵退税政策原理

根据国家税收政策规定，向境外单位提供的研发设计服务使用零税率，采用免抵退税办法。

免抵退税办法源自传统生产型企业的退税办理方法，对于生产企业来说其原理是：实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

（1）计税依据

零税率应税服务增值税退（免）税的计税依据，为实行免抵退税办法的零税率应税服务免抵退税计税依据，为提供零税率应税服务取得的全部价款。

（2）免抵退税计算方式

免抵退税办法计算的过程实际上是计算免抵和退税的过程，即计算免抵税额和退税额两部分的过程，对于经营企业来说其关心的是退税额，即实际得到的退税部分。而免抵退额主要是税务机关用于调库使用。

具体的计算方法与生产企业免抵退税方法类似，由于无法准确划分用于各个环节所消耗等所含应予退还的进项税额，因此在设计免抵退税计算方法时引入了“免抵退税额”这一辅助概念。

2.与货物免抵退政策的差异

（1）退税率设置差异

出口货物的退税率并不完全与其增值税税率一致，包含0、5%、9%、13%、15%、16%、17%等七档退税率，因此很多情况下存在着征退税率差。对于征退税率差的部分，称为“免抵退税不得免征与抵扣税额”，这部分出口不免税且对应的进项不得抵扣，需要进行进项转出，计入成本。

（2）计算方式差异

目前传统生产型企业的出口退税申报采用的是单证收齐、信息收齐申报，即企业只有在报关单等单证齐全，且电子信息比对通过的情况下，其对应的外销收入才能参与免抵退税计算。

零税率应税服务中也存在着两种操作方法，对于研发设计服务需要收汇完毕才能参与免抵退计算。相对而言国际运输业务的申报要求最低，不存在单证收齐，电子信息比对的要求，只要在会计上确认了销售收入，其确认的当期国际运输收入即可参与当期的免抵退税计算。

（3）业务类型差异

传统生产型企业有可能会涉及到进料加工等加工贸易业务，需要将免税购入的材料剔除后再进行计算，从而会使得计算方法产生差异。而国际运输不存在上述情况，业务类型单纯，亦不论是客运还是货运，其计算方法是一致的。

因此总体而言，国际运输业务的免抵退税计算相对传统生产行业以及研发设计而言较简单和便捷。

三、免抵税额与退税额预测

1.零税率应税服务免抵退税计算

免抵退税的计算与两个数据息息相关，分别是“当期免抵退税额”和“当期期末留抵税额”。

（1）当期免抵退税额的计算

当期零税率应税服务免抵退税额=当期零税率应税服务免抵退税计税依据×外汇人民币折合率×零税率应税服务增值税退税率

上述计算公式中外汇人民币折合率在短时间内波动所造成的影响不会很大，退税率是常数，因此提供零税率应税服务取得的全部价款是影响当期零税率应税服务免抵退税额的主要决定因素。

（2）当期应退税额和当期免抵税额的计算

①当期期末留抵税额≤0

公式1：当期应退税额=0

当期免抵税额=当期免抵退税额

此时当期期末实际留抵税额=0

在这种情况下，我们可以认为，所有进项不论是用于内销还是对外服务所耗用的进项均参与了内销销项的抵扣，且无剩余。

②0<当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时

公式2：当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

此时当期期末实际留抵税额=0

在这种情况下，可以认为对外服务所耗用的进项有部分参与了内销销项的抵扣，且抵顶有余。

③当期期末留抵税额>当期免抵退税额>0时，

公式3：当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0

此时当期期末实际留抵税额=当期期末留抵税额-当期退税额

在这种情况下，可以认为对外服务所耗用的进项没有参与内销抵扣。

从上述公式中我们可以发现，公式①的情况下，免抵税额为最大；公式③的情况下，免抵税额最小。我们可以得到这样的一条关于免抵税额与期末留抵税税额的函数曲线。

如上图所示，设免抵退税为S，则免抵额是这样一条曲线：纵坐标轴Y为免抵退额，横坐标轴X为当期期末留抵税额，原点O为0值。在当期末留抵小于等于0时，免抵额恒等于免抵退税额S；当期末留抵税额在OB之间时，免抵额区间在[0，B]（OB=S）间，截距OA为免抵退税额S，斜率为-1的直线AB上的任意一点C，此时免抵税额随期末留抵税额增大而减小；当期末留抵税额大于B点时，免抵额为0。

我们可以得到结论：在一定区间内，免抵额与期末留抵税额反向变化，在免抵退税额一定的情况下，当期期末留抵越小，免抵税额越大，退税额越小；当期期末留抵越大，免抵税额越小，退税额越大。

（3）免抵退税额与期末留抵税额

由于2012年营改增初期，企业的进项取得存在不规律和断层情况，其申报数据对于其经营情况反映的置信度较低，而到2013年，不论是政策还是企业的进项取得已相对稳定，再结合前面一系列的分析，我们可以得出这样的假设：在销项相对稳定，进项持续增长，外销收入的比重进一步上升的情况下，且由于免抵退税额要远远大于其当期期末留抵额，因此起决定性因素的主要是免抵退税额。

四、零税率免抵退税利弊及存在风险分析

1.零税率免抵退税的有利因素

（1）解决了企业重复征税的问题，降低了企业的纳税风险

企业实施的增值税零税率政策源于“营改增”政策的实施，在此之前实施的是营业税免税政策，由于营业税属于传统商品劳务税，计税依据为营业税全额，实行多环节全额征收，税负随交易环节的增加而增加，因此就企业而言，即便免征了本环节的营业税，但由于营业税税种本身存在的缺陷，仍承担了多个交易环节重复征税的税金成本。“营改增”税制改革之后，企业改征增值税，增值税税种的特性决定了其不存在多环节重复征税的问题，即便不考虑零税率退免税优惠，也从根本上解决了重复征税问题。

（2）有利于增强企业产品核心竞争力

我国的制造业的对外服务贸易的国际市场占有率近年来呈逐年上升的趋势，但从显性优势比较指数来看，我国企业2013年仅有0.48，按该指数低于0.8说明该国某一产业国际竞争力较弱来看，我国的企业仍缺乏足够的国际竞争力。国家通过提高出口产品退税率，可以降低出口企业的生产销售成本，使企业在国际市场上充分发挥成本优势，借此提高企业自身产品的竞争力。这对企业是一个重大利好消息。

2.零税率免抵退税不利因素和存在风险

（1）可能忽略长远发展，提升质量，确立品牌

零税率出口退税政策对企业而言是一柄双刃剑。一方面，出口退免税政策是国家对行业的扶持；另一方面，企业不应仗着有较高的退税率，而忽略了产品的长远发展。在当今的国际竞争中，质量、技术、服务等因素也成为了竞争的有利筹码，因此，企业只有努力降低产品成本，提高产品质量，打造属于自己的品牌，才是企业应对政策变化的长远之计。

（2）企业应加强发票和退税管理，应对可能出现的进项发票风险

在对部分企业调研中发现有相当一部分企业存在开票和受票不规范的情况，具体表现为：一是发票品名混乱，增值税专用发票开具的品名为奖励费、佣金等非增值税应税项目名称；二是开具发票内容模糊不清，如发票开具的是卡车费，经调查其实是搬运费，如开具的名称为设备支援，其实为地面物流辅助服务；三是错误使用税率，如经营性租赁开具6%税率，货运代理开具6%运费等。这类问题需要企业完善内部管理制度，杜绝由此带来的涉税风险。

五、结束语

在政策效应分析的基础上，从免抵退税计算原理入手，探索研究了免抵税额与退税额产生的机制，并运用有关数据结合对企业2014年的免抵退税情况进行了预测。最后梳理了零税率免抵退税对于企业的利弊风险，并给出了有关加强风险管理的建议，以其对将来行业规划的制定和企业内部管理提升提供参考。

参考文献：

[1]财税〔2011〕111号第三条（四）.《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，2011.11.

[2]财税〔2011〕131号.《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》，2012.12.

[3]国家税务总局公告2012年第13号.《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）》，2012.4.

[4]国家税务总局公告2013年第47号.《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法（暂行）》的公告，2013.

[5]陈宗智.出口退税实务[M].上海：立信会计出版社，2012.