武警医院科室成本核算应用作业成本法的设计与应用

李相桃，蔡楠峰，王 胜，王 钰



武警医院科室成本核算应用作业成本法的设计与应用

李相桃1，蔡楠峰2，王 胜3，王 钰4

医院管理; 成本核算; 作业成本法

为贯彻落实中央军委、后勤保障部首长关于加强军队医院财经管理的指示精神，强化医院成本核算，规范医院财经秩序，武警总部财务局根据后勤立法计划，对部队医院原有的会计核算内容和方法进行了重大的调整。新会计制度在武警部队医院实施过程中，也暴露出了一些问题和不足，例如，科室的成本信息不够准确、全成本核算落实进程滞后、医院信息化建设有待提高等，不能很好地满足武警部队医院科室成本核算的现实需求。将作业成本法引入武警部队医院，改革现有的成本核算方法，有助于提升武警部队医院科室成本核算水平和成本控制能力，为武警部队医院进一步改革提供一定的思路。

1 作业成本法应用的可行性分析

1.1 科室间接成本比重较大 已有的理论研究和实践运用证明，作业成本法适用于那些间接费用较高、产品的需求变动较大、作业类别多、经营过程复杂、拥有现代会计系统等条件的单位。医院是集中提供医疗服务的知识密集型部门，分工明确、层次清晰，医疗服务产品又具有项目种类多、技术难易和风险高低差异较大等特殊性，并且医院间接费用比重较大[1]。医院适用于运用作业成本法的条件。引入作业成本法，对医院间接成本进行科学合理地分摊，将显著提高成本信息的真实性、准确性和客观性。1.2 医院硬件设施建设成效显著 随着武警部队医院规模增大，医疗技术提高，医院分工精细化，设备也日趋专业化。以武警部队某医院为例，医院基本上实现了检查项目设备的自动化，仅放射科就拥有价值数千万的大型医疗检查设备，包括VR、CR、DR、全数字肠胃机、4排螺旋CT、16排螺旋CT、64排螺旋CT及1.5T、3.0T超导磁共振仪。同时，武警部队医院运用“军卫一号工程”信息系统，对医疗、护理、卫生经费、药品、物资及科研等活动中的分散成本信息进行搜集，进行统一集中管理，为实施作业成本法进行成本核算奠定了基础[2]。自动化的高新设备为作业成本法提供了硬件条件，信息化建设水平的提高，为实施作业成本法提供了技术支持。

1.3 部队医院改革进一步深化 2016年3月，中央政治局会议审议通过了《关于经济建设和国防建设融合发展的意见》，中央军委印发了《关于军队和武警部队全面停止有偿服务活动的通知》，军队和武警部队全面停止有偿服务工作正式启动，对于军队和武警部队所承担的社会保障任务，将纳入军民融合发展体系。全面深化部队医院，成本核算方式的改革，已成为影响医院生存和发展的瓶颈问题。在武警部队医院科室成本核算中引入作业成本法，可以对作业活动进行追踪和动态反应，尽早消除不增值作业，改进增值作业，及时提供有效信息，以此来减少损失，降低浪费，提高计划、控制和决策的科学性和有效性。

所以，武警部队医院服务项目多元，设备品种繁多且技术含量高，业务复杂，医疗服务的间接成本如房屋费用、水电费等比重大，将作业成本法引入武警部队医院科室核算的条件已经初步具备。

2 作业成本法的流程设计及应用

相比传统核算方法，在医院使用作业成本法核算成本更为准确、深入，但实施起来也会增加一定的工作量。结合部队医院行业特点，笔者以武警部队某医院放射科为例，设计武警部队医院科室成本核算流程。武警某医院放射科是运用专门的诊疗技术和专业的设备协助临床各科诊断的辅助诊疗科室。在放射科实施作业成本法，主要有两个原因：一是该科室工作流程相对明晰，比较容易建立科室诊疗服务项目作业模型；二是该科室历史成本数据完整、准确，搜集获取容易，有利于核算出真实的成本信息，对于建立作业成本核算体系具备代表性。

2.1 建立作业成本核算流程 作定成本法依据资源动因将医院资源分配到成本中心，再根据作业成本动因分摊到各作业。具体的成本核算流程如图1所示。

图1 成本核算流程图

2.2 放射科作业成本核算实施步骤

2.2.1 收集基础资料，确定医疗服务项目 主要收集该医院放射科2014年下半年有关经营的原始数据，包括每个月的总收入、各项目收入、总成本和各项目成本。放射科主要数据资料包括：科室人数、职称、职责、各设备名称数量、入账价值、房屋建筑面积等。其中，放射科医疗服务项目主要包括：各项检查所需的医师人数、洗片所需时间、平均所用时间、诊断阅片的人数等。在掌握以上数据的基础上，征求科室人员意见，在运用作业成本法核算放射科成本时，确定该科医疗服务项目主要包括X线平片、X线造影、CT平扫和CT增强等4项。

2.2.2 确定资源动因，形成资源成本库 通过分析成本数据，结合医院业务状况，将该医院资源成本库大致分为：人员经费、材料费、药品费、水电费、设备费和房屋费用6部分(表1)。根据所确定的资源动因，进而将医院的资源分配到各自作业中去。具体分配方式设计如下：(1)人员经费包括干部工资，其他工资和其他补贴，此项按各作业实际发生数直接计入；(2)材料费包括信息耗材、普通耗材、高值耗材、消毒耗材、氧气费、医用表格、还原液和血费，按实际耗用计入；(3)药品费即各科室实际消耗的药品支出，同样是直接计入；(4)水电费因无法提取各科室的具体耗用情况，所以需要分摊；(5)设备费采用按固定资产总值比例进行分摊；(6)房屋费用按照房屋面积比例进行分摊。

表1 医院资源及资源动因

2.2.3 确定各作业及其作业成本动因 根据确定的作业内容，进行相应的成本动因分析。(1)登记作业：包括预约登记和叫号分诊。放射科中各项目的登记成本是相同的，故以登记次数为作业动因。(2)护理作业：这里的护理作业并不是严格医学意义上的护理。由于造影剂容易过敏，使用前需皮试，皮试到拍摄X线片前需要专业护士全程陪护。其作业动因则为所使用造影剂种类和数量。(3)检查作业：这是放射科的核心作业。由于医疗服务项目种类和数量不同，所使用设备、材料、所需时间、工作人员数和工作时间均不同，故该作业以医疗服务项目种类和数量为作业动因。(4)洗片作业：由于该医院放射科早已实现影像数字化，拥有先进的大容量的PACS系统，检查作业完毕后会自动洗片，不同的医疗服务项目种类和数量，决定了洗片所需的材料、时间等不同，故其作业动因与检查作业一样为医疗服务项目种类和数量。(5)报告作业：即诊断阅片和分发报告。其作业动因为诊断医师数量和所需时间。2.2.4 核算各医疗服务项目的成本 根据上文设计的作业成本核算流程及成本分配标准，在各作业中心，分别对放射科X线片、X线造影、CT平扫和CT增强四类医疗服务项目的总成本进行作业成本分配，最后汇总得出放射科总成本汇总表。进而得到放射科在作业成本下的总成本、各项目的总成本和各作业的总成本。2014年下半年该医院放射科总成本为603.22万。其中，X光平片的总成本156.82万，X光造影的总成本66.59万，CT平扫的总成本290.33万，CT增强的总成本89.48万。每个作业的总成本如下：登记作业16.53万，护理作业67.17万，检查作业426.43万，洗片作业35.73万，报告作业57.36万。

2.3 作业成本法与传统成本法核算结果的对比分析 通过对上述两种方法的实际应用结果进行比较可以看出，由于在核算方法和核算对象都存在比较大的差异，作业成本法与传统成本法的核算结果大相径庭。采用作业成本法核算X线平片和X线造影的成本，分别比用传统成本法降低了20.53%和25.65%；用作业成本法核算CT平扫和CT增强的成本，则分别比用传统成本法提高了15.09%和28.14%。这也进一步验证了传统成本法低估了低工作量、高技术含量医疗服务项目的成本，高估了高工作量、低技术含量医疗服务项目的成本[3]。

3 相关配套措施

3.1 党委重视和支持，优化医院战略决策 医院业务量越大，管理工作越繁琐，成本计算越复杂，实施作业成本法要消耗一定的人力、物力、财力，费用较高，刚开始实施，所需费用可能会超过其产生的效益。医院党委首长要大力支持，统筹协调，作业成本法才能更好地提供真实、丰富、准确的成本信息，发挥优化医院战略决策，提高整体管理水平的作用。

3.2 强化人员素质，提高财务工作水平 作业成本法能否在武警部队医院成本核算中贯彻落实，医院财务人员能否完全理解和掌握作业成本法是重要一环。首先，可以聘请专家进行集中授课，对作业成本法的理论及实践进行讲解，加深财务人员对作业成本法的理解和认识。其次，定期对财务人员进行专业知识培训，提高业务水平，保证财务人员对相关业务进行规范操作。最后，建立奖惩制度，为了提高财务人员工作积极性，建立相应的绩效考评制度，设立奖惩机制，将人员的福利薪酬与考核成绩挂钩。

3.3 科学划分作业，正确选择成本动因 作业的划分是实施作业成本核算的第一步，也是关键的一步。将每个医疗服务项目流程化为一项项具体的作业，每项作业都是医院成本管理的一个环节，无论缺少哪个环节，医疗活动都难以正常开展。同时划分作业的过程有一定的主观性，所以，需要结合武警部队医院实际，确定合适的划分标准，科学地划分作业，确保作业成本核算工作的落实。

成本动因的选择，反映了成本控制和精确性之间的权衡。精确性过高，必然耗费大量人力、物力资源，大大增加成本。因此，需要遵循充分性、重要性和成本效益性的原则下，确定成本动因，使成本控制和精确性达到均衡。

3.4 突出医院实际，加强信息系统的配套建设 以作业成本法为基础建立的武警部队医院科室成本核算体系，需要大量的信息数据支持，同时，还需要对搜集到的数据进行深加工，满足医院高层管理者经营决策和日常事务管理的需要[4]。为了在武警部队医院更好地执行该科室成本核算体系，需要加强医院信息化建设。在具体实践中，应坚持“技术连续性好、功能通用性强、操作简单易行、低成本低投入和便于推广应用”的原则，对辅助信息系统进行研发、推广和应用，以解决目前部队系统功能不完善、信息不通畅、接口不配套、数据不共享等问题[5]。

[1] 黄 坚.作业成本法在医院成本管理中的应用[J].中国卫生经济, 2008, 27(10):65-66.

[2] 胡 君,陈 萌.作业成本法在军队医院成本核算中的应用[J].会计师, 2013, 5(1): 65-66.

[3] 李 鹏. Y军队医院科室应用作业成本法的设计研究[D].大连:东北财经大学,2012:42-43.

[4] 李俊霞.基于作业成本法在Q公立医院成本管理体系研究[D].济南:山东大学,2012:64.

[5] 李相桃,魏爱萍.武警部队医院成本核算存在的问题及主要对策[J].武警医学, 2013, 24(6): 534-535.

(2016-04-14收稿 2016-06-20修回)

(责任编辑 郭 青)

李相桃，本科学历，高级会计师。

1.300162 天津，武警后勤学院附属医院经济管理科；2.300309 天津，武警后勤学院研究生28队；3.100039 北京，武警总医院经管科；4.100089 北京，武警总部后勤部财务结算中心

R1-9