营改增对商业银行税负的影响

李艳菊

摘 要：“营改增”将商业银行纳入增值税征税范围，可以有效的打通增值税的抵扣链条，促进商业银行业积极健康的发展。本文通过计算改革前后商业银行的税负得出“营改增”这一举措可以降低商业银行的税负。并提出是否可以考虑用成本收入比去推算进项抵扣额的建议。

关键词：营改增；商业银行；税负

一、引言

自2012年1月1日，上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税试点开始，我国便拉开了“营改增”的大幕。随后营业税的税目便逐一向增值税转变，直至今年的5月1日国务院宣布全面实施“营改增”，将金融业、建筑业、房地产业和生活服务业也纳入了增值税的征收范围。改革的目的是消除营业税的重复征税，减轻纳税人的税负。金融业是很难找到进项抵扣额的行业，那么“营改增”对其的影响又是怎样呢？银行作为金融业的核心产业，税制改革对其尤为重要，目前已有一些学者对“营改增”对银行业的影响进行了研究。刘代名、张碧琼（2015）、黄卫华（2014）、刘向明（2016）就“营改增”对商业银行的影响进行了分析。本文将从理论与实证的方面对“营改增”对商业银行税负的影响进行分析，试图推出“营改增”以后商业银行的税负是增加还是减少了，并对未来完善“营改增”的改革提出建议。

二、营改增对商业银行税负影响的初步推论

（一）商业银行的业务

商业银行作为特殊的金融机构在我国目前的金融体系中仍然居于主体和支配地位。根据我国《商业银行法》第三条的规定，商业银行的业务范围主要是：1、吸收公众存款；2、发放短期、中期和长期贷款；3、办理国内外结算；4、办理票据承兑与贴现；5、发行金融债券；6、代理发行、代理兑付、承销政府债券；7、买卖政府债券、金融债券；8、从事同业拆借；9、买卖、代理买卖外汇；10、从事银行卡业务；11、提供信用证服务及担保；12、代理收付款项及代理保险业务；13、提供保管箱服务；14、经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务。经营范围由商业银行章程规定，报国务院银行业监督管理机构批准。商业银行经中国人民银行批准，可以经营结汇、售汇业务。

商业银行的营业收入就来自于其开展的业务，根据我国《税法》规定，商业银行缴纳的营业税计税依据是银行提供属于金融业征税范围内的劳务，并从接受这些劳务的单位和个人取得的全部收入，“营改增”后，计税的营业额没发生实质变化，但不同的是多了增值税的进项抵扣项。改革前计税营业额主要有三类，一是利息收入，该类收入全额计入计税营业额，大约占其95%份额；二是利息收入差额；三是金融服务性收入（包括提供金融劳务收取的各项手续费收入）。

（二）商业银行的税负推论

“营改增”后，金融业由原来5%的营业税改征6%的增值税。然而，金融业名义税率的提高，但这并不意味着实际税负的增加。

假设商业银行的营业收入为Y元，可抵扣的项目成本为X元。为简化，进项抵额按17%的标准税率来计算，那么“营改增”前征收营业税，其应缴纳营业税税额为Y*5%；改革后，增值税销项税额为Y/（1+6%）*6%=Y*5.66%，增值税的销项税额与营业税额的差额为Y*5.66%-Y*5%=Y*0.66%。增值税进项税额为X/（1+17%）*17%=X*14.53%，由此，税负增减点处存在Y*5.66%=X*14.53%，即X/Y=38.95%。

上述结果表明，当商业银行可抵扣项目数额占到其营业收入的38.95%以上时，“营改增”后商业银行的税负不会增加；反之，当商业银行可抵扣项目数额占到其营业收入的达不到38.95%时，商业银行的税负就会增加。这里关键是进项抵扣数额，怎么去找这个进项抵扣对进行税负预测有着至关重要的作用。

三、商业银行的税负测算

商业银行的税负测算，在此我仅测算改革前商业银行的营业税和改革后的增值税税额，并将两者进行比较。为了数据便于收集，我仅选择16家上市的商业银行。包括五大商业银行：中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行和交通银行，以及11家中小型商业银行：招商银行、浦发银行、中信银行、光大银行、华夏银行、民生银行、兴业银行、北京银行、南京银行、平安银行、宁波银行。

（一）“营改增”前商业银行的税负

“营改增”前商业银行的税负，在这里我仅讨论商业银行的营业税税负。假设商业银行的营业收入全部为营业税的应税收入，则可以根据营业收入计算营业税额，计算公式为：

营业税税额=营业收入 × 营业税税率5%

计算所得结果如表1。从表1我们可以清晰地看到2014年—2016年1月至3月各银行的营业税税额。选择1月至3月是因为上市公司的报告只有季度报告，而今年2016年5月1日我国全面推行“营改增”，到现在的时间商业银行才实行了3个月的营改增，而上市公司拥有的数据只有半年报。为方便对比，对每个上市银行分别选择了近3年来的第一季度的数据。

从表中不难看出中国工商银行的税负为是最多的，2016年高达9694.45百万元，同时我们还可以得出宁波银行的税负是最低。这种直观的表象并不代表营改增后工商银行的税负增加，宁波银行的税负减少。

（二）“营改增”后商业银行的税负

上述我们直观的看到了个商业银行的营业税税负，接下来我将计算“营改增”后各商业银行的增值税额，涉及到增值税，那么就存在进项抵扣税额，怎么去找这个进项抵扣税额呢？在此，我将“成本收入比”这个值和营业收入推算出的成本作为进项抵扣项。原因是进项抵扣是由于纳税人购进劳务或服务而产生的，另外为准确衡量商业银行“营改增”后的税负变动，我假设商业银行购进的固定资产、无形资产的可抵扣额在计算时可忽略，仅考虑随营业收入而产生的成本作为抵扣项，因此商业银 行伴随营业收入而产生的成本可作为进项抵扣额。

考虑到5月1日才全面实施“营改增”，在计算增值税税额时，应注意以下几点：

（1）比较税负理论上只能从5月开始到8月，但由于商业银行的是季报，并且数值是累积的，因此在比较时统一以第二个季度进行计算。

（2）为了数据具有可比性，将2014年，2015年也按实行营改增以后计算出来。

（3）进项抵扣税率，在此统一按标准税率17%计算。

（4）计算公式：

增值税税额=营业收入×6% - 营业收入×成本收入比×17%

具体结果见表2。表2中的增值税税额比表1的营业税税额小，并且按照“营改增”后的算法，2014年华夏银行和平安银行的为负，这个表明“营改增”后，商业有出现不用缴纳增值税的可能。

四、主要结果分析

由于本文采取的是上市的商业银行的数据，并且由于上市商业银行的报告只有季报、半年报、年报三种，因此文中的分析，可能与真实情况存在一定的差异；另外金融业的核心成分产业商业银行“营改增”后不易找到进项抵扣项，本文用成本收入比与营业收入一起推算出进项额，虽然有所偏颇，但并不失为一种计算商业银行增值税的方法。

如表3所示，营业税税额减去增值税税额为正值，由此可得“营改增”以后商业银行的税负明显降低了，“营改增”势必会被商业银行所接受，因为它带来的是税负的降低。表中还能明显的看到，营业收入收益较好的商业银行，“营改增”带来的减税效果更明显，比如四大国有银行，工商银行、农业银行、中国银行、建设银行，“营改增”后2016年4月至6月税负减少分别为4351.17、5022.14、4342.65、4039.46百万元。而对于北京银行、南京银行、宁波银行的减税效果就弱，仅为293.78、178.24、271.88百万元。

在以利润为目标的商业银行，税负的降低就以为其可支配的利益就会变大，这将促进商业银行自身扩大经营，并间接促进金融业的发展。

五、结论及政策建议

研究表明，“营改增”显著降低了商业银行原本征收营业税的那部分收入的税额。在分析中我并未把设备类固定资产以及部分无形资产划进增值税的进项抵扣项，而是通过另一种思路，利用成本收入比算出进项抵扣额。总的说来“营改增”是有利于减轻商业银行的税负呢。

上述结论给我几点启示，让我对进一步完善“营改增”对商业银行税负的进一步改造有了一些想法，具体政策建议如下：

（1）进项抵扣项。商业银行是一种特殊的行业，它是通过网络、计算机操作的比较多，不像工业、商业企业一样有大量的固定资产、无形资产，并且在消耗后继续购进，商业银行对于固定资产的需求是很小的，那么进项抵扣就是一个严峻的问题了。我个人觉得我们对于商业银行这一特殊或者类似其特殊的行业，我们是否可以考虑采用成本收入比去核算进项抵扣额呢。

（2）进项抵扣的税率。表2 是将标准税率作为进项抵扣率计算的，而实际生活中增值税有五档税率（17%、13%、11%、6%、0%），那么我们该如何去选择呢。我建议成本收入比超过30%的进项抵扣率用11%，小于10%的用17%，在这中间的用13%。

（作者单位：贵州大学经济学院）

参考文献：

[1] 戴小平，施继元，马欣.商业银行学第2版[M].上海：复旦大学出版社，2012

[2] 张学勇，荆琦.铁路运输业、邮政服务业和电信业在“营改增”后的税负预测[J].税制研究，2014

[3] 黄卫华.“营改增”对我国商业银行税负效应影响[J].中南财经政法大学学报，2014

[4] 袁从帅，刘晔，王治华，刘睿智.“营改增”对企业投资、研发及劳动雇佣的影响——基于中国上市公司双重差分模型[J].中国经济问题，2015

[5] 刘代名，张碧琼.“营改增”对商业银行税负的影响分析[J].税务研究2015

[6] 刘向明.营改增对商业银行的影响[J].中国金融，2016