由总到分的审计思路在施工企业审计中发现内控问题的运用

黄步云?李强

【摘 要】 本文阐述了发现企业在经营管理中内部控制方面存在问题的必要性，概述了由总到分的发现内控问题的审计方法和审计思路，介绍了由总到分的审计思路具体运用实例。指出，由总到分的审计思路是一种高效高质的审计方法，这种方法基本上可涵盖所有内控问题的检查。但是审计人员不能生搬硬套这种审计方式，由总到分的思维只是发现内控问题的一种思路，至于采用何种的程序、方法或是手段践行这种思路，都要根据不同的经营环境和业务灵活运用。

【关键词】 施工企业审计;内部控制;审计思路;运用

一、发现企业在经营管理中内部控制方面存在问题的必要性

目前国内大型施工企业都构建了比较完善的内部控制制度体系，但是在实际经营管理中内控制度却往往未能够得到有效的执行，本文认为出现这样的情况主要是基于以下几点原因：

1、对于内部控制管理认识不足

国内施工企业偏向重视生产技术、生产进度及市场开发方面的投入，往往忽略内控管理的重要性。有些施工企业还存在认识上的误解，错误地认为内控管理就是审计部门负责的事情，对内部控制和内控风险管理缺乏全面的了解和认识。

2、施工企业内部控制问题较为严重

施工企业的工程项目建设周期较长，点多面广，资金需求大，施工进度压力大，工程建设参与方较多，工程调整变化因素较多，集团公司及时管控项目难度较大，导致施工企业会出现一些内控问题。常见的内控问题，例如在施工过程中出现的安全质量事故，分包队伍无资质，未履行严格分包招投标程序，分包工程合同边界不清晰，未签订合同分包队伍先进场施工，施工结束后仍存在巨额超付，材料管理浪费或超耗，与业主方面变更索赔梳理不清晰，变更索赔滞后或无法实现，产生法律诉讼等。

3、内部控制制度执行力不足

国内施工企业流动性较大，分散程度较高，公司总部与各个项目信息传递与沟通较为困难，信息失真现象较为严重，大多数项目内控管理流于形式，内部控制制度的执行力度不够，甚至不按照内部控制程序处理业务或事后补办程序。

基于上述几点原因，施工企业通过内部审计活动及时发现在经营管理中的内控问题是十分必要的，这样就可以及时纠正企业经营管理中出现的内控问题，减少企业所面临的潜在内控风险，从而保证企业长期、有效、健康的发展。

二、由总到分的发现内控问题的审计方法概述

1、由总到分的审计思维

由总到分的审计思维，即从总体入手，逐步细分到具体经济事项，以逆查的方法有针对性的对具体某些经济业务事项进行审计，进而发现所存在的内部控制问题。

在这里被审计单位从表面上被分割成了两个大的层面—整体汇总层面和具体业务层面，整体汇总层面即是总，具体业务层面即是分。但实质上，两个层面耦合为一个整体，从总体层面便于把握全局，把握审计重点，把握具体业务一般性特征，再逐层细分，恰当选择出典型经济业务事项进行抽样审计，或者找出少数异常经济业务事项进行重点审计，以此为基点深入审查管理流程是否闭合，检查关键流程节点是否得到有效控制，从而确定该业务事项是否存在内控问题。

2、由总到分的审计步骤

在确定了由总到分的审计思路后，就需要采取有效的手段和措施实现这个审计思路，主要包括以下几个步骤：

（1）在单位总体层面上，研究被审计单位总体情况及其环境。

（2）在各部门及下属各单位的层面上，研究被审计单位所属各部门及单位的总结资料及汇总数据。

（3）在重点审计的具体业务层面，研究被审计单位所抽查的典型经济业务事项和异常经济业务事项的管理流程是否闭合，研究其关键流程节点是否得到有效控制。

三、构建由总到分的审计思路

1、了解被审计单位的总体情况及其内控环境

通过询问调查管理层及普通员工对内部控制管理流程的理解和认可程度，通过审查企业战略、会议纪要、与业主及供应商的往来文件、总经理工作报告、生产经营会议汇报材料、经营目标实现情况等汇总性质的文件记录，对被审计单位的生产经营状态进行整体评估，在此基础上确定被审计单位可能存在哪方面的内部控制风险，确立内控审计的大方向。

对被审计单位的全局进行了解是非常重要的，在进驻被审计单位前要求被审计单位提供关于其基本情况的审计资料。

例如2016年进驻A单位审计，索阅以下审计资料：

基本情况介绍。包括战略规划、机构设置、公司情况、管理体制、人员情况、项目情况、市场情况等。

相关文件。包括项目执行的内部控制制度、项目会议纪要决议、年度工作计划、工作报告、市场开发工作、项目经理工作总结、各部门工作总结等文件。

重大事项。包括重要人事变动、重大变更索赔、重大质量安全事故。

通过以上几个方面的了解，我们会对A单位的整体经营情况及重大事项有了初步的了解。

2、了解被审计单位各个部门的总结性资料

通过各部门工作总结了解工作内容及其业务流程，了解各项具体业务流程内部控制的关键节点;在此基础上，各部门提供本部门的各项业务数据台账、汇总报表等审计资料，在汇总数据基础上梳理各项经济业务事项及各项业务流程的一般性特征，确定对每一类型的典型经济业务进行抽样审计，同时把汇总数据中有异常记录的少数异常经济业务作为重点审计事项。

例如2016年进驻A单位审计，索要各部门审计资料，包括：

财务会计资料。包括损益状况及累计盈亏情况、资产负债表、现金流量表等、账簿、凭证、银行对账单、往来账、税务情况等。

市场开发情况。主要包含中标、投标情况、各个市场区域信誉评价等。

生产经营资料。包括生产计划、产值进度表、经济活动分析等。

成本合同资料。包括项目预计总收入及预计总成本、项目已完工未结算、合同结算支付汇总表、主合同管理、分包合同管理、招标管理、法律诉讼等。

物资管理资料。包括材料采购合同、材料收发存表、材料节超表、物资盘点表，生产设备情况表、设备采购表，设备租赁表、设备调配使用表、设备盘点表、废旧物资处理情况等。

人力资源管理情况，主要包括企业员工结构、员工及领导薪酬、薪酬发放情况等。

企业管理情况。企业管理获奖、管理创新，QC成果统计等。

技术管理情况。技术创新、专利统计等。

通过以上几个方面的了解，我们会对A单位各个部门的工作及其所涉及经济业务有了全面较深入地了解。并在此基础上确定被审计单位典型经济业务及少数异常经济业务作为内部控制重点检查对象，重点审查被审计单位在内部控制设计或者执行中容易出现问题的环节。

3、在具体业务层面，针对典型经济业务及少数异常经济业务实施审计程序，发现被审计单位在内控方面存在的问题

通过询问、观察、重新计算、数据分析以及对比不同信息系统中的关联数据，对存在差异的数据进行追查、函证、进行现场盘点等审计程序，审查被审计单位所抽查的典型经济业务事项和异常经济业务事项的管理流程是否闭合，审查其关键流程节点是否得到有效控制，确定被审计单位是否存在内控问题。

施工企业在业务层面应当重点关注的环节主要包括计量、变更索赔与收款的业务处理，物资采购与付款的业务处理，分包管理、生产进度与存货的业务处理，人力资源与薪酬的处理，施工质量、安全生产的业务处理等。

四、由总到分的审计思路具体运用实例

现在结合在审计工作中的实例来说明如何通过盘点的方法来发现被审计单位在内控方面存在的问题。

1、由总到分的审计思路，是一种筛选审计信息的手段

被审计单位所提供审计资料为海量信息，审计人员在审计过程中筛选出有价值的审计信息，如大海捞针。审计思路由总到分，从总体性文件或汇总性数据着手，提纲挈领，通过询问、检查等审计程序进行的逆查，掌握有价值的审计线索，引导发现背后隐藏较深的内控问题;同时被审计单位的总结性文件或汇总数据会一定程度上揭示事实真相，帮助审计人员做出正确的审计判断，开阔审计思路。

例一，审计人员进驻A单位公司机关后，首先审阅了A单位的当年董事会会议纪要，在会议纪要中某完工项目的返修记录，2015年6月份进行了返修，但是返修原因未详细记录;再查A单位与项目业主的往来文件及质量问题原因，返修费用由业主暂时垫付;随后调阅往来账，发现其质保金尚未收回，按照缺陷责任条款无法收回可能性很大。审计发现两个内部控制问题：一是A公司某完工项目存在质量缺陷导致返修。二是应收账款未按照规定计提坏账准备的问题。

本案例中，审计人员从会议纪要入手，会议纪要是单位每一段时间内的总结性质的文件，通过查阅会议纪要等总结性文件，从而发现某完工项目因质量问题返修的蛛丝马迹，再追查与业主的往来文件，检查应收账款中质保金收回的可能性，发现了该公司在施工质量和应收账款回收方面存在内控问题。

2、审计思路由总到分，是一种辩证思维方式

审计思路由总到分，由分再进一步细分;然后，由分反观总，由总再及其他分支;两条线路，相互验证。由总到分，我们发现了某个具体内部控制问题，这一个内控问题的形成往往不是单独的，它往往和其他事项相联系，揪住这条线索，叮住有缝的蛋，举一反三，检查与此项相关的其他内控是否存在漏洞;再由分到总，反过来验证相关的内控设计本身是否存在缺陷，在总体层面是否还会有其他新发现，发现其他内控问题。因此，审计人员的审计思路要从总到分，有一定的发散性，不能孤立地看个别问题。

例二，审计人员查阅了A公司资产负债表的应收账款挂账3年以上的逾期账款科目，逾期账款金额较大，对A公司应收账款进行盘点，经过询问、查阅往来明细及其相关的凭证，审计人员发现如下问题：

存在长期挂账的未收回履约保证金。A公司应收某省高速公路改扩建工程业主履约保证金590万元，已经逾期5年尚未收回，由于该工程原来整体转包给C公司，目前C公司与该业主有法律纠纷涉及金额较大且难以协调。在法律合同部门的诉讼事项资料中也查阅到了该事项，目前A公司被业主列为了第二被告。反过来追查原来项目管理，发现该整体分包项目的公章及其银行开户帐户均掌握在分包单位手中，公司并未派出足够的管理人员对项目进行有效管理。

该案例说明，从资产负债表的逾期账款科目入手，资产负债表属于汇总性质的数据，发现逾期账款科目异常，再查找逾期账款的项目及单位，深入追究形成过程及其原因，由A公司一笔长期未收回的履约保证金问题牵出其存在整体分包问题及其分包管理不善的问题;鉴于A公司逾期款项存在问题，审计人员又回头去审阅A公司所制定的应收款项回收制度和责任制度是否合理，审计人员发现A公司虽然制定了相关的制度，但责任条款不够明确，A公司在应收款项回收方面内控设计和执行存在问题。

3、审计思路由总到分，是一种内控自我评价

总体管理大体分为各业务板块管理或各个部门管理，每类业务板块管理或各个部门管理再按业务管理流程及组织构架的特点细分为各项业务流程环节管理，每项环节管理抓住关键节点，不管每个管理环节及其关键节点内控有问题还是没问题，对每个管理环节及其关键流程节点的审查都不放过，审查管理流程是否闭合，审查关键流程节点是否得到有效控制，检查在关键节点所形成原始记录是否符合国家法规及公司规章制度。

对内部控制管理进行总体评价十分困难，由总细分，细分到每一个节点，以发现内部控制问题严重性与多寡对每个节点进行恰当细分评价，在此基础上再权衡每个节点的重要程度，细分评价通过利益关系权衡按照一定的权重再合在一起，可以得出内控总体评价的有效结论。

例三，物资设备管理的内控方面的问题。审计人员审查A公司采购制度，采购通过物资设备采购信息系统，招标流程正常，审批手续完善，没有发现问题。检查物资采购汇总表，发现了个别物资采购未按合同约定扣除履约保证金。审查采购合同，主合同没有发现问题，但个别地材补充合同调价依据不充分。审查对供应商资金支付汇总表，没有发现问题。审查材料现场管理及现场盘点，发现A公司河南某项目物资部门年末盘点余额和财务部账面余额不符。审查入账成本，发现部分模板等周转材料摊销未按照财务核算办法规定保留部分残值。审查废旧材料及设备处理，发现了废旧物资处理不当的问题。

本案例中，审计人员先从总体入手，了解物资管理内部控制制度，全面涵盖该业务的各项管理流程，包括招标采购，购买合同、资金支付、现场管理、折旧、报废处理、旧设备处理等，全面收集审计资料，对该类经济业务事项进行全面审计，发现内控做的好的地方，同时不遗漏内部控制存在的任何问题及不足之处，从而做出客观公正的审计评价。

五、总结

从以上的几个例子中我们不难看出由总到分的审计思路是一种高效高质的审计方法，试想一下，如果我们不是按照由总到分的审计思路，而是从最基础的凭证或是各业务单据开始审查，如同大海捞针，没有任何方向性可言，不仅不容易找出问题，而且还大大降低了审计效率。

由总到分的审计思路要求审计人员在进场审计前就要了解熟悉被审计单位的经济业务事项，不仅仅只适用于上面几个案例的检查，这种方法基本上可涵盖所有内控问题的检查。

但是审计人员不能生搬硬套这种审计思路，由总到分的思维只是发现内控问题的一种思路，至于采用何种的程序、方法或是手段践行这种思路，都要根据不同的经营环境和业务灵活运用。

【参考文献】

[1] 李庆臻.浅析建筑施工企业内部审计转型[J].新财经，2013.10.

[2] 刘艳.建筑企业内部控制问题研究[J].商业经济，2014.18.

[3] 袁小勇.内部审计怎样才能有所作为[M].经济科学出版社，2012.

[4] 刘国勇.建设工程审计中常见的问题分析和解决途径[J].2012.26.

【作者简介】

黄步云（1973-）男，中交路桥建设有限公司高级会计师，研究方向：金融及工商管理.

李 强（1984-）男，中交路桥建设有限公司注册会计师，研究方向：施工企业财务管理.