新职工薪酬准则中带薪缺勤的会计处理探讨

卓越

【摘 要】 新职工薪酬准则执行已经有两年时间，但是很多单位都没有按照新职工薪酬准则的相关规定核算带薪缺勤，一方面是带薪休假的制度在实际工作中没有广泛执行，另一方面是很多一线的财务人员对新准则中带薪缺勤核算的相关规定不甚了解，再加上理论界对一些具体的带薪缺勤核算尚存争议，新准则中又没有对存有争议的部分作出更详细的说明，因此很多财务人员感觉难以吃透该准则，实际操作的难度较大。文章在为带薪缺勤的实务处理提供参考、提出探讨的同时，也对新增加的带薪缺勤作出评议。

【关键词】 新准则； 职工薪酬； 累积带薪缺勤； 长期带薪缺勤； 其他长期职工福利

【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）18-0085-04

虽然我国于2008年1月1日起施行《职工带薪年休假条例》，但一直以来带薪休假对人们来说都是镜中月、水中花，难以真正实现。随着带薪休假的呼声越来越高，不少地方政府相继在2015年出台了带薪休假的具体措施。2016年3月5日李克强总理在第十二届全国人民代表大会四次会议上作政府工作报告时，再次强调了落实带薪休假制度。我国在2006年发布的旧《企业会计准则第9号——职工薪酬》中没有涉及带薪休假的内容，而2014年财政部发布的新《企业会计准则第9号——职工薪酬》中则对带薪休假也即带薪缺勤作了明文规定。虽然新企业会计准则已经执行两年，但笔者在走访中了解到，由于各种原因，目前大部分企业对带薪缺勤的核算都没有按照新职工薪酬准则中的相关规定来执行处理。有些企业是因为一直没有落实带薪休假的制度，还有一些企业是因为财务人员对新职工薪酬准则中带薪缺勤的相关规定不甚了解、难以吃透，因而在实际操作中感到困难。本文的目的在于给会计实务工作者提供新职工薪酬准则下带薪缺勤会计核算的参考，并对新职工薪酬准则中的带薪缺勤作出评议。

一、带薪缺勤在新旧职工薪酬准则中的比较

旧职工薪酬准则中没有关于短期薪酬、其他长期职工福利的概念，而新职工薪酬准则（以下简称新准则）中首次提出了这两个概念，并且明确了它们的核算内容。旧准则中没有关于带薪缺勤的概念及会计处理的规定，而新准则正文中正式纳入了原来分布在旧指南、详解中的短期带薪缺勤。新准则明确了带薪缺勤的定义、分类，并且按照缺勤时间的长短，将带薪缺勤分为短期带薪缺勤和长期带薪缺勤。新准则将短期带薪缺勤归属为短期薪酬中的一种，将长期带薪缺勤归属为其他长期职工福利中的一种，并规范了短期带薪缺勤的会计处理。

二、短期带薪缺勤的会计处理

（一）短期带薪缺勤的国内研究现状

在新准则中按照带薪缺勤的权利能否递延至下期，将短期带薪缺勤划分为非累积带薪缺勤和累积带薪缺勤两种，企业应当分别对其进行会计处理[ 1 ]。目前关于非累积带薪缺勤的会计处理，大家的做法比较一致，没有争议，因此本文不对非累积带薪缺勤进行探讨。但是关于累积带薪缺勤的会计处理存在较多争议，理论界现在有三种处理办法。新准则应用指南中只是举例对递延至下期的累积带薪缺勤作了预计负债的处理，并没有进一步举例说明使用递延后的累积带薪缺勤及作废的累积带薪缺勤该如何处理，而且应用指南中的例子也没有反映出累积带薪缺勤和工资之间的关系。累积带薪缺勤的会计处理按照哪种方法操作对实务工作者来说是最简单、易行的，笔者在此作个探讨。

新准则规定，对于职工本期未使用的带薪缺勤权利而递延至下期的，企业应当在期末预计未来将要支付的与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，将其作为预计负债计入“应付职工薪酬——累积带薪缺勤”这一明细账户里。关于这一点的处理，应用指南中举了例子，大家在论文中的处理也都一致。目前存在争议的部分是累积带薪缺勤递延至下期使用时该怎么处理。第一种会计处理方法是：下期既然使用了累积带薪缺勤，那么计提下期工资时应相应减少使用累积带薪缺勤的金额，实际发放工资时同时冲减计提的工资和使用的累积带薪缺勤，比如刘丽波[ 2 ]、李宇萍[ 3 ]等人的论文中就是按此法来处理的。第二种会计处理方法是：下期使用了累积带薪缺勤，计提下期工资时仍然全额计提，实际发放工资时全额冲减计提的工资，对使用的累积带薪缺勤做反冲分录，比如张亚杰[ 4 ]的论文中对累积带薪缺勤就是按此法处理的。第三种会计处理方法在计提工资时的处理与第二种一样，区别在于实际发放时的处理，比如施梅艺兰[ 5 ]的论文中用的就是这种方法。

（二）累积带薪缺勤的案例探讨

在我国最常见的累积带薪缺勤就是年休假，本文以年休假为例，对累积带薪缺勤采用不同的会计处理方法来举例说明。

例1：2014年成都市恒达有限公司对年假实行累积带薪缺勤制度，公司规定，每个职工每年可以享受10天的带薪年假，对于职工当年未使用完的年休假可以延后至下一年，但超过一年仍未使用的年休假则作废，并且对于作废的年休假公司不给予货币补偿，按照后进先出法计算扣除年假的顺序。2014年12月末公司财务部根据人事部提供的工资表（见表1）和年休假记录表（见表2）作出核算。为了简化说明，工资表和年休假记录表都只以该公司的销售经理王某为例。

由于本文的核算重点在于工资和累积带薪缺勤，因此此处略去了社保的核算。

从工资表上可以得知王某的月工资为6 600元，每月按照工作22天计算，王某的日工资是300元。2014年12月末关于王某的薪酬处理如下：

借：销售费用 7 500（6 600+300×3）

贷：应付职工薪酬——工资 6 600

——累积带薪缺勤

900（300×3）

借：应付职工薪酬——工资 6 600

贷：银行存款 6 600

2015年12月末公司财务部根据人事部提供的工资表（见表3）和年休假记录表（见表4）作出核算。

从表4可以得知，2015年王某享受年休假的实际天数为11天。按照该公司的带薪缺勤制度规定，王某2014年未休的3天年假有1天可以在2015年使用，剩余2天不能再结转下年，权利作废。2015年12月末关于王某的薪酬分别按三种方法处理如下：

1.按照第一种方法处理，分录如下：

借：销售费用 6 300（6 600-300×1）

贷：应付职工薪酬——工资

6 300（6 600-300×1）

借：应付职工薪酬——工资

6 300（6 600-300×1）

——累积带薪缺勤

300（300×1）

贷：银行存款 6 600

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 600（300×2）

贷：销售费用

600（300×2）

2.按照第二种方法处理，分录如下：

借：销售费用 6 600

贷：应付职工薪酬——工资 6 600

借：应付职工薪酬——工资 6 600

贷：银行存款 6 600

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 900（300×3）

贷：销售费用 900（300×3）

3.按照第三种方法处理，分录如下：

借：销售费用 6 600

贷：应付职工薪酬——工资 6 600

借：应付职工薪酬——工资 6 600

贷：银行存款 6 300（6 600-300×1）

销售费用 300（300×1）

借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤

900（300×3）

贷：银行存款 300（300×1）

销售费用 600（300×2）

这三种会计处理方法计入当期损益和实发的银行存款金额是一致的，不同之处在于计提的工资总数。在实务工作中，企业职工薪酬核算流程往往是先由人事部门编制工资表，计算职工的工资数额，提供休假记录，财务部门再根据人事部门编制的工资表和休假记录，核算职工薪酬和带薪缺勤。很明显第一种核算方法在“应付职工薪酬——工资”账户中反映的工资总额和人事部门编制工资表中的工资数额不一致，这样不仅不利于核查账目，而且容易造成人事、财务人员工作出错。笔者认为累积带薪缺勤的计提和使用都不应该影响到工资的计提数，第二种处理方法计提的工资总额就和人事部门编制的工资数额保持了一致。第三种处理方法虽然在合并分录之后和第二种处理方法一样，但其账户对应关系反映得不清楚，所以在实务工作中还是建议采用第二种方法，简单、易行。

（三）累积带薪缺勤在实务处理中的建议

1.在实务工作中，财务人员不需要每个月都核算累积带薪缺勤，只需要在每年年末统一核算，以简化财务人员平时的核算工作。即平时1—11月份按照正常出勤的工资核算，在12月末再对未使用的、已使用的、作废的累积带薪缺勤核算处理。

2.累积带薪缺勤的计提和使用都不应该影响到工资的计提数，如果有结转至下期的累积带薪缺勤，期末时计提，借记管理费用等账户，贷记应付职工薪酬——累积带薪缺勤；下期使用了上期结转的累积带薪缺勤或者是累积带薪缺勤过期作废，则冲减预计的累积带薪缺勤费用，借记应付职工薪酬——累积带薪缺勤，贷记管理费用等账户。

3.计提累积带薪缺勤时，一般借方都计入损益类账户，这就会造成会计处理和税法规定的差异。计算会计利润时，会扣除累积带薪缺勤形成的费用；但是税法是按照实际发放的薪酬来作税前扣除的，所以尚未发放的累积带薪缺勤不能在税前扣除。因此期末时如果累积带薪缺勤明细账有余额，财务人员就需要作纳税调整。

三、长期带薪缺勤的会计处理

（一）长期带薪缺勤的国内研究现状

目前我国关于长期带薪缺勤的理论研究很少，只有张亚杰[ 4 ]对长期带薪缺勤以论文的形式发表了自己的观点。但是在张亚杰的论文中，把内退定义为长期带薪缺勤的一种。在新职工薪酬准则应用指南中明确提出：如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休之后应当按照离职后福利处理。显然内退不适宜按照长期带薪缺勤来处理，结合我国的实际情况，长期带薪缺勤以长期病假的情况居多。新准则规定长期带薪缺勤应作为其他长期职工福利的一种来进行处理，下面举例探讨长期带薪缺勤的会计处理。

（二）长期带薪缺勤的案例探讨

例2：成都市恒达有限公司42岁的人力资源主管刘某在2015年12月查出身患重病，由于需要长时间的治疗和休养，刘某又并不满足公司规定的内退条件，于是刘某在2015年末向公司申请了三年的长期病假。公司经过开会研究讨论之后，正式批准了刘某的长期病假申请，并且决定刘某病假期间的工资减按平时工资的60%发放。刘某在职期内的工资为年薪10万，为了简化处理，不考虑社保的核算。

显然，刘某的三年病假就是长期带薪缺勤。长期带薪缺勤应当作为其他长期职工福利来核算处理，并且新准则规定企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理，符合设定受益计划条件的应当按照设定受益计划来处理。由于长期带薪缺勤所跨年度较短，受未来不确定因素的影响较小，不需要进行精算假设、经验调整等复杂处理，因此应当按照设定提存计划来处理长期带薪缺勤。企业应当将职工在停止服务期间的工资及社保确认为负债，并选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的其他长期职工福利金额。折现率应当根据资产负债表日与其他长期职工福利期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。本例选取优质公司的债券收益率5%作为折现率（相关计算如表5所示）。

1.将支付的长期带薪缺勤工资折现后计入当期损益

6 000×（P/A，5%，3）=6 000×2.7232=163 392（元）

借：管理费用 163 392

未确认融资费用 16 608

贷：应付职工薪酬——其他长期职工福利

180 000

2.摊销未确认融资费用

在长期带薪缺勤期间按照实际利率法分摊未确认融资费用，并且折现率就是未确认融资费用分摊率，即5%。

3.进行账务处理

2016年1月末支付刘某工资时：

借：应付职工薪酬——其他长期职工福利 5 000

贷：银行存款 5 000

2016年1月至12月，每月摊销未确认融资费用为680.80元（8 169.60÷12）。

借：财务费用 680.80

贷：未确认融资费用 680.80

以后各期会计处理如上。

（三）长期带薪缺勤在实务处理中的建议

1.实际工作中应当按照设定提存计划来处理长期带薪缺勤，企业将职工在停止服务期间的工资及社保确认为负债，并选择恰当的折现率，以折现后的金额计入当期损益，采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

2.长期带薪缺勤在计提时计入了当期损益，也就造成了会计核算和税法处理的差异，财务人员在期末时应当作纳税调整。由于在资产负债表中将“应付职工薪酬——其他长期职工福利”抵减“未确认融资费用”后的余额列示在“应付职工薪酬”项目中，因此计算负债的计税基础时，应当将“应付职工薪酬——其他长期职工福利”和“未确认融资费用”合并处理。

四、对新准则下带薪缺勤的评议

1.本次职工薪酬准则的修订，趋同于《国际会计准则第19号——雇员福利》，适应了会计国际化的需要。新准则对带薪缺勤休假的增加体现了以人为本的理念，认可职工在追求工作价值体现的同时，也追求闲暇享受，这一点也是国际会计准则对职工薪酬表达的基本理念。

2.《国际会计准则第19号——雇员福利》将累积带薪缺勤分为既定的累积带薪缺勤和非既定的累积带薪缺勤，既定的累积带薪缺勤是指雇员离开企业时对未行使的权利有权获得现金支付，非既定的累积带薪缺勤是指雇员在离开时其未行使的权利无权获得现金支付。我国的职工薪酬准则中没有将累积带薪缺勤分类定义，这一点还有待完善。

3.带薪缺勤在新准则中的规定比较原则化，关于累积带薪缺勤和长期带薪缺勤的会计处理还有待进一步统一规范，会计准则应用指南和详解中应当对此作出相应的示范及具体规定，这样可以统一广大会计人员在实务操作中的理解和认识，以提高会计信息的质量和可比性。

4.累积带薪缺勤的会计处理给企业带来了利润操作的空间，企业在期末对未使用的累积带薪缺勤作预计负债处理，在下期期末对已使用和作废的累积带薪缺勤作冲减处理，这将影响企业的流动负债及各期损益，应谨防企业通过操控累积带薪缺勤调节盈余，粉饰财务报表，影响经营成果。

5.新准则下对累积带薪缺勤和长期带薪缺勤的会计处理，与税法关于税前扣除的规定不一致，导致期末所得税纳税调整更加复杂，增加了实际工作的难度。建议会计准则应当与税法相关规定一致，以简化实际工作的处理，便于财务报表使用者查阅和分析报表[ 6 ]。

【参考文献】

[1] 财政部会计司.企业会计准则第9号——职工薪酬[M].北京：中国财政经济出版社，2014：20-44.

[2] 刘丽波.“应付职工薪酬——带薪缺勤”的会计处理[J].财务与会计，2014（6）：41-43.

[3] 李宇萍.带薪缺勤的财税处理探讨[J].经营管理者，2015（2）：14-15.

[4] 张亚杰.长短期带薪缺勤的会计处理剖析[J].财会月刊，2015（2）：48-51.

[5] 施梅艺兰.带薪缺勤薪酬处理方法案例解析[J].财会月刊，2015（1）：57-59.

[6] 施育华.小议新《企业会计准则第9号——职工薪酬》[J].时代经贸，2008（9）：134-135.