“营改增”后建筑企业增值税纳税筹划
2016-10-29 17:36冯宽
中国总会计师 2016年8期
冯宽
摘要：“营改增”是我国税制改革的一个关键环节，可以有效降低重复征税的问题。建筑业在实施了“营改增”以后，税收负担率压力比较大。建筑业作为国民经济的一项支柱性产业，如何减少税收支出，从而实现“营改增”后行业税负只减不增，增值税筹划就变得必不可少。本文主要对“营改增”给建筑企业带来的影响进行分析，并提出具体的增值税纳税筹划对策，以期有效降低建筑企业的实际税负，提高企业竞争力。
关键词：“营改增” 建筑企业 增值税 纳税筹划
一、“营改增”对建筑企业造成的不利影响
（一）增加建筑企业税负
1.大型机器设备等固定资产更新周期长导致当期税负加重
由于建筑业自身施工的特点，对大型机器设备的需求往往比较大，企业会根据自身资金情况等采取外购或者租赁的方式满足施工需求。对于建筑企业在“营改增”前购置的大型机器设备等固定资产，由于其更新周期较长，造成建筑企业在实施“营改增”后一定时期内对固定资产购置较少，最后由于可抵扣的进项税额偏低，同时销项税额一定的情况下，增加了建筑企业的当期税负。
2.劳务人工成本导致税负加重
据有关数据显示，建筑企业在施工过程中，劳务人工成本占工程总造价的25%左右。建筑劳务公司作为建筑企业提供劳务人工资源的主要单位，在“营改增”后其取得劳务收入时就算按照收入的11%进行增值税税额的计算并开票，但是由于建筑劳务公司没有可以进行抵扣的进项税额，其难以承担较高的增值税，最后极可能通过提价等手段来将该部分税负转嫁到建筑企业，最后把建筑企业的税负抬高。
3.部分增值税专用发票难以取得导致税负增加
建筑企业在施工过程中，由于各工程项目多为分散化施工，若强行统一建筑材料的采购，往往不够经济。事实上，建筑企业为缩减各工程项目的建设开支，多为在项目所在地选择规模较小的纳税单位进行材料采购，加上大多数辅助性材料的经营者多为小规模纳税人，这些都使建筑企业获取足额材料增值税专用发票的难度加大，从而增加了企业的税负压力。
（二）减少建筑企业利润
“营改增”政策实施以后，建筑企业的项目建设成本受到一定影响，项目总成本很有可能增加。这是由于建筑企业获取足额进项税额发票的难度加大，建筑企业有部分只得到诸如零星建筑材料的小额进项税额，有部分大宗建筑材料无法得到相应足额的增值税专用发票，给建筑企业成本支出带来一定压力。此外，增值税作为一种价外税，与传统的营业税不相同，建筑企业在计算实际收入时是不含税的，这在一定程度上会有所降低建筑企业的收入水平。建筑企业在收入相对减少和成本控制难度加大这两种因素的共同作用下，企业盈利很可能会减少。
（三）增大建筑企业资金压力
受建筑行业自身特殊性的影响，建筑企业对工程款项的收取和其应税行为存在时间性差异问题，并不同步。在建筑企业实际施工中，工程款项以及相关材料费用并不是一经过验工就可以马上收取；但建筑企业需要按期对增值税进行缴纳，该部分税款对建筑企业来说不算小，有可能会造成建筑企业现金流紧张。另外，建筑企业在“营改增”后要对增值税进行预先缴纳，这在一定程度上也增加了企业现金流的压力。
二、“营改增”给建筑企业税负造成压力的原因
（一）部分支出无法获得增值税专用发票
建筑企业在工程建设过程中，通常有较大部分开支无法获得增值税专用发票，比如建筑材料采购时若选择小规模纳税企业，这些小规模纳税企业不具有开具增值税专业发票的资质，这将导致建筑企业难以把该部分成本开支的进项税额进行进项扣除，从而增加企业税负。另外建筑企业在施工过程中，对砂石等原材料采购经过了原料供应商额定税率的征收，对该征收部分的建筑企业也难以获取与之对应的增值税专用发票，从而进一步加大了企业的税负压力。
（二）建筑业增值税率11%较高
根据住建部直管的中国建设会计学会今年初对各省市具有代表性的24家大型建筑企业进行数据统计测算，24家建筑企业年营业额共计1194.64亿元，按照3%的税率应缴纳营业税35.84亿元，“营改增”后按照11%的税率计算销项税额118.39亿元，应纳增值税69.67亿元，实际税负为5.83%，比35.84亿元增加93.47%，税负增加较重。
（三）成本中可抵扣税项少
建筑业纳入“营改增”试点范围后，其税率将由3%提升至11%，而在进项抵扣方面，建筑企业自行采购所面对的材料供应商以个体户、小规模纳税人居多，由于其所供应材料种类“散、杂、小”，所以购买的材料往往要么没有发票，要么不是足额的增值税专用发票。同时，砂、土、砖、瓦、石灰、商品混凝土等建筑工程的主要原材料按财税[2009]9号文的规定可以选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。所以，即使购入以上原材料都取得增值税专用发票，那可抵扣的进项税率也仅为6%。
三、“营改增”后建筑企业的增值税纳税筹划对策
（一）对纳税人的身份进行合理选择
建筑业实行“营改增”后，建筑企业纳税人将分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人增值税税率为11%，小规模纳税人及选择适用简易计税方法的一般纳税人增值税征收率为3%。若选择小规模纳税人，可根据3%的征收率缴纳增值税纳税，同时不抵扣企业的进项税额；若选择一般纳税人，则可以抵扣进项税额，但同时需按11%的增值税税率纳税。所以，建筑企业要根据企业自身的实际情况来对纳税人的身份进行合理的选择。
建筑企业选择一般纳税人还是小规模纳税人，平衡点应如何掌握？例如：某建筑企业是增值税一般纳税人，2016年预计全年含税收入为A万元，若设进项税额为B万元，则该企业应选择何种计税方法更加有利？
若选择一般计税方法，应纳增值税额S1=A÷1.11×11%-B；若选择简易计税方法，应纳增值税额S2=A÷1.03×3%。当S1=S2时为纳税平衡点，即A÷1.11×11%-B=A÷1.03×3%，由此可推导出0.07A=B。当B÷A=0.07（0.07即7%为平衡点，即未来某期的进项税额与当期的含税收入之比），S1=S2，这时无论选择何种计税方法，彼此的增值税税负都相同；当B÷A<0.07，则S1>S2，应选择小规模纳税人即简易计税方法；当B÷A>0.07，则S1
①一般纳税人若以清包工方式提供建筑服务，则可选择适用简易计税方法计税。②一般纳税人若为甲供工程提供建筑服务，则可选择适用简易计税方法计税。③一般纳税人若为“营改增”前发生的建筑工程老项目提供建筑服务，则可选择适用简易计税方法计税。④根据财税[2016]36号文件附件1第十八条规定，一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
（二）加强“营改增”相关税收政策的宣传，做到全员参与“营改增”
过去建筑企业涉及增值税的业务很少，企业相关人员对增值税政策很少了解，随着建筑业“营改增”的真正到来，建筑企业人员很有必要对“营改增”政策做深入了解。在建筑企业中，“营改增”并不单单只是财务部门的事情，在增值税整个链条上涉及的各个部门都要积极配合，这样才能把“营改增”工作做好。首先，建筑企业要在单位主要领导的重视下，对单位财务、税收、法务、采购、招投标及工程结算等相关业务部门人员，进行增值税现有政策、建筑业“营改增”有关政策及增值税相关操作等进行多次培训，确保建筑企业相关人员在实际工作中对“营改增”相关知识的灵活应用。其次，建筑企业财务与税收相关人员，必须对建筑业相关的现行增值税税收优惠政策熟练掌握，以利于随时指导业务部门和向单位领导提出合理化建议。另外，要与财税部门和主管税务机关做深入交流，掌握最新“营改增”相关政策具体实施的细化信息，加深领会“营改增”知识，结合企业实际制定合适的增值税纳税筹划建议方案，减少企业税负，增加企业效益。
（三）建立增值税管理制度体系
“营改增”后，建筑企业要对增值税管理工作给予足够重视，建立起一套完善的增值税管理制度体系，从企业的整体层面管理“营改增”。增值税的管理具体包括增值税发票领用、增值税发票开具、增值税扣税凭证汇总、增值税发票保管、增值税申报缴纳、增值税会计核算等管理内容，建立并且规范增值税管理制度体系，是建筑企业在“营改增”后马上要开展的首要任务。建筑企业可以根据企业规模和增值税管理难易程度，设立在财务部门设立专门的税务岗位或者在企业层面设立专门的税务部门，安排税务相关专业人员上岗，根据增值税政策内容及相关管理要求来复核企业各种税务行为（尤其是增值税行为），最大限度地完善增值税管理制度体系，从容应对“营改增”给企业带来的挑战。
（四）加强经营业务模式的创新
1.建立材料、运输装卸和劳务自给供应链
“营改增”后，规模较大的建筑企业可以根据需要成立相应的材料、运输装卸和劳务子公司，形成自给供应链条。建筑企业材料采购环节时则不用再考虑选择供应商，所获得的发票全部为增值税专用发票，实现进项税额抵扣。实际上，这与选择一般规模纳税人作为供应商是一样的效果。在需要运输装卸、人工时以购买子公司相关劳务的形式加大费用支出，这样通过内部成本外部化，扩大进项税额抵扣额度，更好地实现筹划节税的目的。这样既减轻建筑企业的税收负担，又使得建筑企业沿着自己施工主业来延伸自己的产业链、获得更加长远的发展。
2.借款购买设备变为租赁设备，尽量成立设备租赁公司
由于行业特点所致，建筑企业中对机械设备的需要较多，尤其是大型机械设备；在“营改增”后，在银行借款购买机械设备所发生的利息不能够作进项抵扣，而机械设备等有形动产租赁增值税税率为17%，可抵扣17%；在这种情况下，大型机械设备可以优先考虑采取租赁的方式。有条件的集团企业可以尽量成立设备租赁公司，既可以借这次“营改增”租赁费可抵扣而利息不可抵扣的机会来大力发展设备租赁业务，又可以满足集团内各项目施工需求和进项抵扣。
（五）集团内部拆借资金可充分利用“统借统还”业务
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“统借统还”业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。对统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
为缓解中小企业融资难的问题，财税[2000]7号和国税发[2002]13号文件以及国家税务总局2015年第92号公告相继规定，在符合上述条件的“统借统还”业务中，对于企业集团、企业集团中的核心企业、集团所属财务公司（统称“统借方”）收取的符合规定的利息，均规定不征收营业税。本次“营改增”将该项优惠政策平移，对符合条件的“统借统还”业务免征增值税。
例如，A建筑集团公司2016年共向金融机构融入多笔资金合计100亿，平均融资加权成本为8%，当年A集团向下属子公司发放借款90亿，实际收取借款利率10%。在该业务中若A集团反映向子公司收取借款利率10%，由于该10%>A集团支付给金融机构的借款利率8%，所以A集团向下属子公司发放借款90亿收取的利息要全额缴纳税率为6%的增值税。在实际工作中，由于A集团资金的融入与借出存在金额与期限不完全相同等原因，无法做到一一对应，所以A集团应该先与主管税务机关充分沟通，让税务机关认可A集团向金融机构融进资金的成本（即借款利率水平）可以采用加权平均，即让税务机关认可其借款利率水平为8%；然后A集团与借款的下属子公司先签订利率为8%借款合同，其余的利率2%可以按季、按年再通过签订服务费合同的形式来交纳。这样做的好处就是A集团向下属子公司发放借款90亿收取利率为8%的利息免征增值税，只是对形式为服务费而实质为2%利率的利息缴纳增值税，从而进一步提高A集团的最终获利空间。
（六）EPC等特殊项目模式的税收筹划
对PPP、EPC等特殊业务项目，在建筑业“营改增”后，也要对该业务模式重新评价与调整。以EPC项目为例，在原营业税下未分开核算，全额按照建筑业的3%税率缴纳营业税。但是“营改增”后，尽管设计业务增值税率6%、设备采购业务增值税率17%、施工业务增值税率11%；根据财税[2016]36号文件附件2规定，EPC项目为兼有不同税率混业经营，应当分别核算其适用不同税率的销售额，未分别核算销售额的，可能面临着从高适用税率的风险。
在这里，对EPC合同项目的税收筹划分开二个层面，一是由EPC项目的总承包方与业主协商将EPC会同进行拆分，即把单一的EPC合同业务按不同增值税税率拆分为设计合同、采购合同和施工合同，由拥有总承包资质的建筑企业与业主分别签订，同时进行分类明细核算。二是考虑利用以上业务6%、11%、17%税率之间的差异，合理地进行增值税纳税筹划。即在原EPC合同总价款不变的情况下，建筑企业与业主谈判确定把原EPC合同总价款在设计、采购、施工这三部分业务之间进行合理的划分，适当加大低税率设计业务的价款，适当减少高税率采购、施工业务的价款，从而达到降低项目整体税负的目的。上述税收筹划需要注意的是总承包方必须拥有设计资质才能实施。
（七）加强供应商的选择与管理
供应商的好坏直接影响着可抵扣的进项税额。“营改增”后，为了充分抵扣进项税额，建筑企业要对现有供应商重新进行梳理，确定供应商是否具有一般纳税人身份，建立供应商信息库，明确日常更新及维护管理，及时补充尚未记录齐全的供应商信息，掌握供应商诚信程度及其供应物资的价格、质量、进项税率等情况。“营改增”后，供应商能否开出增值税专用发票，影响着进项税抵扣问题，从而决定着建筑企业的成本。在具体选择供应商时，要在供应商含税报价的基础上结合能否得到足额抵扣进项税款一起考虑，合理进行增值税纳税筹划，从而减轻建筑企业增值税的税负。
例如，供应商M为一般纳税人，可提供17%税率的增值税专用发票；供应商N为小规模纳税人，可提供3%税率的代开增值税专用发票。为增加计算的准确性，税负包括内容连以所交增值税为计税依据的城建税（税率7%）、教育费附加（税率3%）、地方教育费附加（税率2%）也考虑在内，该三项税为价内税，以上三项税上税的合并税率为12%。假设建筑企业的销项税为F，供应商M的含税报价为M，供应商N的含税报价为N，则建筑企业可以通过以下方法计算出报价平衡点。
首先明确平衡等式，即供应商M的综合成本=供应商N的综合成本；然后实际成本=不含税报价+（销项税额-进项税额）×三项税上税的合并税率；最后将上述数据代入该公式M/（1+17%）+[F-M/（1+17%）×17%]×12%=N/（1+3%）+[F-N/（1+3%）×3%]×12%，经过化简得出采购价格平衡点为N÷M=86.55%。这就是说：①小规模纳税人供应商的含税报价=一般纳税人供应商含税报价的86.55%时，建筑企业在双方采购的实际成本相同；②供应商N的价格÷供应商M的价格<86.55%时，应选择小规模纳税人供应商N；③供应商N的价格÷供应商M的价格>86.55%时，应则选择一般纳税人供应商M。
（八）加强合同选择与管理
建筑企业应尽可能签订有关包料包工的建筑合同，签订包料包工合同意味着建筑企业可以自行选择供应商或者材料自给，企业可以尽可能取得增值税专用发票，从而进行进项税额抵扣。相反，如果建筑企业签订“甲方供料”合同，其将很难取得增值税专用发票，对于一些费用也无法进行税额抵扣，最终导致企业税负增加。
建筑企业合同，主要包括材料采购合同、工程项目合同及劳务合同等，合同作为“营改增”后建筑企业纳税的重要依据，若合同不完善，在“营改增”后则得不到相应法规的保护，就会产生很多进项税额抵扣问题，所以建筑企业管理人员一定要充分意识到合同管理的好坏与税负的多少有较大关系。“营改增”后，建筑企业在材料采购、分包等合同中应明确约定由对方承担足额、有效、合法的增值税专用发票；同时还要约定对方单位提供相应的请款申请、购销凭证、增值税专用发票后再付清款。要注意查阅合同内容，以确保材料质量，并在合同中明确是否有甲供材料，同时询问供应商是否能提供增值税专用发票，从而避免企业难以进行进项抵扣的情况。
（九）合理进行销项税额的纳税筹划、严格区分对外提供业务种类
根据财税[2016]36号文件附件2规定，试点纳税人兼营“营改增”业务，应分别核算销售额，并按各自的税率计算应纳税额，未分别核算销售额的，从高适用税率计征。因此，建筑企业在“营改增”后兼营销售货物、提供加工修理修配劳务以及“营改增”应税服务的，在取得收入后，应尽量分别如实记账，按各自的税率计税，以避免适用较高税率计算增值税；或由主管税务机关核定，增加企业税负。此外，还对混合销售行为以及兼营非应税劳务做出了特别规定。所以，在“营改增”后，建筑业一定要对自己向外界提供的业务种类按照税收种类进行严格的分类，以避免由于在混和销售行为或者兼营行为中不区分销售收入而从高税率征收增值税。
在建筑企业材料销售业务中，由于运输费的增值税税率为11%，小于材料销售的增值税税率17%，所以建筑企业尽量采用“两票制”，即材料销售原含运费价分为不含运费材料销售款和运费两张发票，税率分别为材料17%、运费11%，比全部税率为17%有所节税。
（十）利用税收优惠政策来纳税筹划
一是在“营改增”中对于企业纳税有过渡性的税收优惠条款，企业要对其合理利用来进行纳税筹划，降低企业的成本。例如财税[2013]106号文件附件3“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”中规定，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的，免征增值税。一些具备专利技术（如绿色施工、BIM技术）的建筑企业可以利用这一条款来减少企业的税负。二是建筑企业可以通过延迟纳税时间来进行税收筹划，税法中对于纳税期限虽然有明确的规定，但是同时也允许企业因特殊原因无法按时交纳税款的，可以申请延迟纳税，这样通过获得可观的资金时间价值，在一定程度上解决企业资金的周转，降低了建筑企业的短期筹资成本。
四、结束语
“营改增”税制实施对于目前建筑企业来说有较为明显的影响，对于本来利润就微薄的建筑行业来说十分不利，这与国家相关配套政策不到位有一定关系；建筑企业中很多的成本费用支出因不能取得增值税专用发票而无法进行进项抵扣，这在一定程度上增加了建筑企业的税负。2015年底全国建筑业企业80，911个，2016年5月1日建筑业“营改增”的正式实施，对各个建筑企业来说是挑战与机遇并存，但是机会总是留给有准备之人；在现时刚开始新项目占比还不多，不良作用影响还不算明显的时候，建筑企业要学懂与掌握建筑业“营改增”相关知识，在实际操作中建筑企业要合理运用税收相关法律法规赋予企业的权利，在合法、合规的情况下，积极进行纳税筹划。通过合理筹划企业行为，有效降低建筑企业的税负，实现企业税后收益最大化的目标。
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（作者单位：广西建工集团有限责任公司）
