内部控制审计与财务报表审计的整合研究

黄若琛

摘要：根据《企业内部控制审计指引》的规定，注册会计师可以独立的分别进行内部控制审计和财务报表审计，同样也可以进行二者的整合。本文通过对内部控制审计与财务报表审计的密切联系的分析，在此基础上讨论将这两项审计工作进行有机的整合。这对于节约审计成本，降低审计风险及提高审计质量，均有深远的意义。

关键词：内部控制审计；财务报表审计；整合审计

中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）022-000-01

一、内部控制审计与财务报表审计整合的必要性和可行性

（一）整合审计的必要性

近年来整合审计模式在国外已经得到了广泛应用并取得了很好的效果，我国也处在进行之中。整合审计是指同意被审计单位的内部控制审计和财务报表审计由同一会计事务所进行，注册会计师通过整合计划和实施审计工作，达到二者的目标同时实现的目的。采用整合审计模式，有助于提高企业的管理经营水平，还能提升企业对风险的防范掌控能力。财务报表和审计意见的合法性，公平性得到有效保证，提高了财务报表的可靠程度。

（二）整合审计的可行性

首先，虽然两种审计模式的具体目标不相同，但最终目标是相同的。财务报表审计目标是否在所有主要的法律公平的被审计单位的财务报表发表意见：内部控制审计目标是内部控制设计和运行有效性的审计意见。这两种审计的最终目标都是满足用户对信息的需求，是外部信息使用者对公司提供高质量的会计信息决策有用性提供合理保证，发布以提高财务报表信息的可靠程度。其次，具体审计程序互相重叠。在内部控制审计中，内部控制的有效性应在财务报表审计的实施考虑，所有的控制设计与运行的有效性的研究测试的结果。在财务报表审计中，注册会计师应考虑内部控制审计中关于控制风险的评估，对控制设计和运行的有效性测试的结果。例如对一项控制缺陷审计内部控制的认定，注册会计师应当评估缺陷财务报表审计中提出的实质性测试的性质、时间和范围的实施，影响。二者都体现了风险导向审计理念，从背景调查到审计程序安排，都可以互相借用。由一家事务所实施两种审计，可以避免重复搜集证据，达到节约审计成本，提高审计效率的目的。国外许多国家早已推行整合审计，并且效果显著。所以无论是从理论角度还是实践中，内部控制审计和财务报表审计进行整合是完全成立的。

二、内部控制审计与财务报表审计整合的实施

（一）编制总体审计计划是进行整合审计必不可少的工作

从被审计单位的背景资料，审计目标，审计范围和审计策略，会计问题及重点审计工作，确定重要性水平和风险评估这几个方面制定计划。我们可以发现，如基本情况，重点审计领域，风险评估等，可一次完成，直接或通过使用一个轻微的调整在内部控制审计报告的审计，实现审计计划的整合。

（二）两种审计模式在审计过程的整合可以从以下三方面进行

审计方法的采用，审计证据的搜集及审计工作底稿的编制。财务报表审计与内部控制审计都采用自上而下的审计思想，所以二者可以选用相通的具体方法。由于审计证据的搜集是在围绕审计目标、采用的审计方法基础之上进行的。收集的审计证据，可以同时用于两种审计。两种审计底稿编制中有重叠内容。两种审计工作底稿中共同的部分可以复制，将两份工作底稿分别归类装订。

（三）审计人员和审计时间的整合也是必不可少的

整合审计对注册会计师提出了更高的要求，除了对现有注册会计师进行培训外，还可以请教专家指导，从而降低审计风险，提高审计效率。报表审计一般要求在次年4月30日之前结束，同时在此时间段完成内部控制审计可以节约时间，也可以减少一些重复性的工作。审计活动的各个环节都需要进行风险评估。在制定审计计划时，二者要使用相同的重要性水平。

三、内部控制审计与财务报表审计整合审计模式的弊端

整合审计模式也是有弊端的。两者的具体审计目标不同，必然引起审计方法和审计程序的不同。如果一个注册会计师进行两类审计，将不可避免地互相学习。例如，在实践中，往往直接引用财务报表审计中对内部控制的评价结果，这将降低CEO在内部控制审计中对注册会计师应有的重视。此外，如果有任何一个在两种审计环节出现了故障，可以参考的误差结果被放大，最终难以实现审计目标。影响审计的独立性，因为审计单位同时对被审计单位的内部控制和财务报表进行审计，二者的利益联系会更加紧密，注册会计师的独立性有可能受损。内部控制审计是对内部控制是否有效发表审计意见，审计的对象是企业的内部控制，审计准则的基本规则和一套完整的指南的形式，审计结果应出具单独的审计报告。可以说，财务报表审计对内部控制审计而言，由于审计范围更大，审计内容多，内部的证据证明力较弱的更多的审计证据，导致内部控制审计难度较大。实际工作中，有的注册会计师并未依据相关规定，出具能够反映内控审计业务实质性内容的报告，甚至有的直接指出本报告是以财务报告审计为目的而进行的，并非是对内部控制的专门审核。

整合审计无论是从审计单位还是被审计单位的角度来说都具有深远的意义。尽管审计目标各有侧重，但共同的目标是一致的，即合理保证外部利益相关者的决策时，对信息真实、可靠的财务报表。但它注意的是，与抽象的内部控制报告的重要，可怜的财务报表相比是可以量化的，如何有效地解释和评价内部控制报告是一种由内部控制审计面临的挑战。内部控制审计需要注册会计师具有较高的专业能力，因此，可能需要选择在审计声誉的整合所具有的独特优越性和标准化的会计公司。同时由于财务报表审计标准已经成熟，并在理论内部审计控制指导和实际操作也面临困难。因此，根据内部控制审计综合审计的特点，包括一套完整、有效的内部控制标准的技术标准体系和审计理论框架的整合是今后研究的重点。

参考文献：

[1]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（上）[J].审计月刊，2009（5）：10-12

[2]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（下）[J].审计月刊，2009（6）：7-9

[3]王杏芬.整合审计提高了财务报告质量吗？———系统协同理论视角的经验证据[N].江西财经大学学报，2011（4）：26-33

[4]杨凤王宗萍黄保华.关于整合审计实施思路的几点思考[J].会计之友，2012（12下）