国有资产无偿划转的会计处理及在国企改革中的应用

颜广彤

摘要：本文从探讨国有资产无偿划转的会计处理方法出发，对国企改革中资产无偿划转会计处理面临的国有资产无偿划转的财务处理制度缺失、资产无偿划转会计处理方法选择不合理、资产无偿划转中缺乏有效的监督机制等问题进行深入的分析，结合企业会计准则的基本原则和思路，提出相应的对策建议。

关键词：国有资产；无偿划转；会计处理；国企改革

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）022-000-02

国有资产无偿划转是不同国有产权主体之间经协商一致后，通过签订国有资产无偿划转协议进行的资产无偿转移行为。自国资委颁布国资发产权[2005]239号以来，国有资产无偿划转在国企兼并重组活动中发挥越来越重要的作用。但目前我国对国有资产无偿划转会计处理还缺乏统一明确的规范。探讨国企改革中国有资产无偿划转的会计处理面临的问题，并提出相应的解决方案，有利于推动国企改革的不断深化，提升企业的综合竞争能力。

一、国有资产无偿划转的会计处理方法

（一）国有资产无偿划转的政策解读

我国现行的国有资产无偿划转的政策依据，是《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）和《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）。规定明确了目前国有资产无偿划转的主体，是指国有独资企业、国有独资公司、国有一人公司，无偿划转的参与主体通常是在纯国有产权单位之间进行的。在国企改革浪潮中，国有企业并购、重组需要对经济资源进行更加合理的配置，国有资产无偿划转作为一种特殊的产权流转方式，对国有经济合理布局和结构调整，提升企业竞争力起到积极的作用。

（二）国有资产无偿划转会计处理的一般方法

现行的会计准则还没有对国有资产无偿划转的业务性质和财务确认做出规范的认定，目前国有产权无偿划转的会计处理方式，主要有赠与方式和减资增资方式两种。对于国有资产无偿划转的会计处理，企业一般应在“资本公积”科目下增设“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”等明细科目进行核算。

当业收到无偿调入的固定资产，则：

借：固定资产（调入固定资产的原账面价值）

贷：资本公积——无偿调入固定资产（按调入固定资产的原账面价值）

银行存款（按发生的包装费、运杂费等）

当企业无偿调出固定资产，则

借：固定资产清理（按无偿调出固定资产的账面净值）

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产（固定资产原价）

如果无偿调出时发生清理费用，则

借：资本公积——无偿调出固定资产

贷：固定资产清理

二、国企改革中资产无偿划转会计处理面临的主要障碍

（一）国有资产无偿划转的财务处理制度缺失

我国目前国有资产无偿划转的相关制度体系还不完善，尤其对资产无偿划转的财务处理制度还不很健全。国有资产无偿划转制度体系缺失，给资产无偿划转业务开展规程中存在一定的不规范甚至违法的行为，导致国有产权无偿划转过程中容易出现决策随意性，缺乏科学合理性以及暗箱操作现象等问题，造成国有资产的流失，甚至一些国有企业通过无偿划转的方式转换良性资产，达到逃避企业债务的目的。

（二）国有资产无偿划转会计处理方法选择不合理

从现行的国有资产无偿划转会计处理方法来看，相关法规和制度存在缺陷并缺乏必要的协同，财务处理方法缺乏规范和统一的标准。赠与方式与减资增资方式的不同选择，将会产生不同的财务结果，对参与方的转换业绩甚至企业的经营造成影响。首先，从产权关系来看，国有产权无偿划转赠与方式一般体现不了出资人注资，难以将该产权关系正确体现。而以减资增资方式进行处理，则产权关系会比较清晰，对防止国有资产流失有利。其次，法律风险角度来看，选择合理的财务处理方式并进行有效的规约，才能更好地规避国有资产无偿划转的法律风险。通常赠与方式在法律关系上相对模糊，将给转出方带来一定的连带法律风险。而采用减资增资方式，通过签订协议和工商登记等手续，使产权关系和法律关系更清晰，能降低转出方的法律风险。再次，从涉税处理方面来看，赠与方式面临着高额的税收问题，而减资增资方式税收成本相对较低。现实中一些国有资产无偿划转由于在会计处理方法选择上考虑不周，导致在产权关系、法律关系和涉税处理方面出现不同程度的问题。

（三）缺乏有效的监督机制

由于国有产权无偿划转的相关制度还不完善，国有产权无偿划转过程中的监督机制还没有有效建立，转让前期决策存在的盲目性和随意性，极易造成国有资产流失，滋生腐败现象；转让后监管及考核难以衔接，直接影响了国有企业的持续改革。对无偿划转业务性质的不同理解，对国有产权管理及考核带来一定的影响。国有资产无偿划转采用赠与方式，通常是根据产业政策的变化而进行的资产调整，但这一方式没有真正体现出资人的注资，不是该产权关系变化的正确体现。采用减资增资方式，产权关系相对明晰，但这种国有资产无偿划转方式，将与一般意义上的增减资同质化，对调整国有产权的作用有所弱化。监督机制的缺失，如果资产转换不按规定程序，将会造成国有资产的流失。

三、国企改革中完善资产无偿划转会计处理的对策建议

（一）建立健全国有资产无偿划转的财务处理配套政策

针对目前国有资产无偿划转会计实务还缺乏相关的配套政策及指引，来规范国有资产无偿划转行为，指导资产无偿划转业务的实施及后续管理，实现会计处理有法可依、有章可循，应进一步完善国有资产无偿划转财务处理的制度体系。通过出台政策对国有资产无偿划转的性质进行合理的界定，建议将无偿划转定义为特殊的赠与或分立模式的一种，即将一个企业的资产分立至现存企业的分立模式。如此，将有利于打破“无偿划转”的特殊性，把它并入《公司法》范围，使无偿转化财务处理各项操作有法可依，无需再单独就无偿划转资产财务处理建立另一套制度体系。可借鉴国外公司法体系，在资产重组等方面给予鼓励，通过兼并重组降低重组成本，可从《公司法》中分立模式的明确定义入手，对“吸收合并式分立”的法律地位进行确立，再将“无偿划转”模式纳入“分立”范畴。同时，对现行会计准则不完善之处，也应进行规定明确或给出指南，并建立和完善信息披露制度。

（二）合理选择国有资产无偿划转会计处理方法

对于国有资产无偿划转会计处理方法的选择，应根据本企业的实际情况，选择适合的会计处理方式，以降低转换成本，提高企业竞争力。以下举例说明：甲、乙、丙都是国有独资公司，甲公司原持有乙公司45%的股权。2014年12月25日，甲公司通过股东大会并经有关主管部门批准，决定将其持有的乙公司股权的30%无偿划转给丙公司。划转时甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值构成为：投资成本2000万元，损益调整500万元，其他权益变动300万元。由此，甲公司应结转的长期股权投资的账面价值为：（2000+500+300）×30%=840（万元）。会计处理为：

借：资本公积840（万元）；

贷：长期股权投资840（万元）。

对于无偿划转之后剩余的部分股权，涉及由成本法转换为权益法或由权益法转换为成本法的，再按照《企业会计准则》的相关规定进行后续会计处理。

（三）建立有效的监督管理机制

针对国有产权无偿划转缺乏有效的监督机制状况，应逐步建立和完善有效的监督管理机制，对资产无偿划转的事前、事中、事后进行有效监控。前期着重做好无偿划转可行性评估的监控，对划出产权企业的发展前景、产品机构、财务状况、债权债务等科学合理的评估，避免盲目决策造成不必要国有资产流失。在无偿划转实施过程中，可通过委托专业中介机构出具资产评估、审计报告，按程序进行审批，对资产划转协议、审批程序等进行监控，以降低法律风险。同时，还需要不断加强对无偿划转后的监督管理工作，杜绝通过无偿划转侵吞、私分国有资产，规范信息披露工作，确保无偿划转行为的全过程得到有效的监督控制。

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