收入准则征求意见稿的会计计量逻辑分析

马旋灵

【摘要】财政部于2015年12月24日发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，本文对其合同和客户两大概念的重塑，以及涵盖客户合同识别、履约义务识别、交易价格确定、交易价格分摊、收入确认标准的五步法计量逻辑进行了分析。认为征求意见稿趋同国际会计准则，能够减少利用现行准则中风险与报酬转移的确认条件和完工进度的利润操纵，有助于完善准则框架体系和收入的可比性。

【关键词】收入准则征求意见稿 计量逻辑 会计准则

一、引言

由于现行的2006年2月发布的《企业会计准则第14号——收入》（“14号准则”）在实施中存在多义务合同分割、总额与净额区分等问题，同时为趋同2014年5月28日国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，财政部于2015年12月24日发布《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（“征求意见稿”）。征求意见稿贯穿了两大基本计量逻辑：收入确认反映向客户转让商品和服务的模式，金额计量反映预计因交付商品和服务而有权获取的金额。征求意见稿重塑了收入有关概念，设定了五步法计量逻辑，提供了更为健全的准则框架体系。

二、概念重塑

随着收入披露的格式化，财务报表使用者经常难以理解企业在收入确认中的判断和估计。征求意见稿较14号准则的一项重大进步即重塑了收入的两大基本概念——合同和客户。

（一）合同

围绕征求意见稿中合同的定义和性质问题，合同适用收入确认模型须满足诸多条件。类似于《企业会计准则第37号——金融工具列报》，征求意见稿第5条定义合同为“双方或多方之间设立有法律约束力的权利义务的协议”；协议无需写成合同，但必须考虑在有关法律框架下协议是否具备强制执行的合同性权利或义务。合同是否具备法律约束力，在不同的法律体系下有所不同。履约义务包括能够合理预期企业将向客户转移商品或服务的承诺，即使该承诺并不具有法律约束力。

企业对合同适用收入确认模型须满足的条件源于以往的收入确认准则。如果部分或全部条件无法满足，合同不太可能具备可执行或实施的权利和义务。合同初始即应评估有关条件，除非发生会造成剩余合同权利和义务不可执行的重大变化，否则不再评估。征求意见稿第5条中合同成立的第一个条件为“合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务”。在口头或默认合同的情况下，该条件的满足存在困难，在评估各方的承诺时应充分考虑所有相关的事实和情况；各方无需承诺履行该合同项下的所有义务。第二个条件是“该合同明确了合同各方的权利和义务”。如果客户按合同应购买一定最低数量的商品，但以往经验表明客户并不总是履行该项义务，且合同其他方并不执行其合同性权利；在此情况下应评估是否有证据表明各方对该合同有所承诺，如果各方基本上履行义务，即使并未履行所有义务，亦可确认收入。第三个条件是“该合同有明确的付款条款”。识别各方转让商品或服务的权利和付款条款至关重要，对确定交易价格非常关键。如建筑业在是否能够识别其特有的工作范围、价格不定交易的付款条款上存在困难。该类未定价付款要求应根据征求意见稿第21条确定售价计量方法——预期市场价（经调整的市场评估法）或累计加成价（预计成本加毛利法），根据第12条“按照已经发生的并且预计能够得到补偿的成本金额确认收入”。第四个条件是“该合同具有商业实质”。如果没有该要求，企业可能人为虚增收入，交易是否具有经济后果受到质疑。第五个条件是“企业很可能收回因向客户转让商品（或提供服务）而有权取得的对价”。客户的信用风险评估是确定合同是否有效的重要因素，但客户信用风险本身并不影响收入的计量或列报，对价可能因折扣或回扣与合同价格有所不同。企业应评估客户的支付能力及客户支付对价的意图。如果合同未满足征求意见稿中合同确认条件，收到的对价仅在合同完成、取消或满足所有确认条件的情形下可以确认为收入。

（二）客户

征求意见稿不适用于各方享有任意解除权的合同，如不定期租赁合同。该类合同不影响企业财务状况，除非各方执行合同。征求意见稿第4条定义客户为“通过与企业订立合同向该企业购买其日常活动产出的商品（或服务）并支付对价的一方”。该条款有效区分了合同的准则适用范围，凡是各方有权利不受惩处地解除或终止的合同，应适用于征求意见稿以外的其他准则。征求意见稿没有定义日常活动，企业需考虑所有相关的事实和情况，包括合同其他方进行日常活动的目的，从而确定该合同方是否为客户。

该条款初看似乎简单，但在很多情况下须进行恰当充分的评估。如生物科技或制药企业合作研发医疗技术或药品，或者科研经费拨款人规定研发成果运用的情况下，合同各方很可能不符合客户的定义，应按《企业会计准则第40号——合营安排》（“40号准则”）确认主体资格；但合同如果符合征求意见稿第35、36条的要求，即企业向客户授予知识产权许可构成履约义务，授予方应确认有关收入，该交易同时适用于40号准则和征求意见稿。

客户的认定并不意味着收入的确认。非金融资产转移通常不是企业的日常经营活动，但由于该类交易更类似于资产转让而非资产处置，征求意见稿第16条提供了可变对价的计量指引，第18条规范了非现金对价情况下资产转让收入的确认。征求意见稿通过规范应付客户对价，排除了行业内促销类非货币性交易的收入确认。征求意见稿第19条要求交易价格抵减应付客户对价。如石油企业通常与其他石油供应商互换存货从而减少自产油品运费、促进对终端客户的销售。与企业交换存货的另一方符合客户定义：企业存在向另一方提供日常活动产出的合同义务。但该项收入的确认会虚增企业的收入与成本。第19条的抵减要求确保了收入确认的完整性和准确性。

租赁、保险、金融工具、股权投资等合同性权利或义务不适用征求意见稿，部分合同在适用征求意见稿的同时适用于其他准则，因此，即使认定出合同中的客户，仍需区分适用准则分别确认客户角色。如附服务安排的租赁合同，其计量首先应根据《企业会计准则第21号——租赁》（“21号准则”）确定租赁部分的会计处理，合同剩余部分根据征求意见稿处理；虽然可以认定附服务安排的租赁合同中承租人是客户，但出租人的交易价格并非从承租人处收取的对价，应相应先扣除21号准则确定的租金收入。

三、计量逻辑

征求意见稿提出了收入的五步法计量逻辑：识别与客户订立的合同、识别合同中单独的履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至单独的履约义务、履行每一项履约义务时确认收入。五步法计量逻辑有效提高了收入确认实务在跨企业、行业、地区和资本市场的可比性。

（一）客户合同识别

合同形式可以多样，如书面合同、口头合同、默认合同等，但必须具有法律约束力、商业实质并经合同各方认定。识别付款条款且很可能取得对价后即开展合同计量。各方关于商品或服务的权利应能够被识别。如果与客户签订的合同不能满足这些条件，企业应持续评估合同以确定合同其后是否满足条件。合同与客户有关概念详见上文“概念重塑”。征求意见稿第7条提供了企业同时或相近时间，与同一客户签订的多份合同视为一份合同的三个条件：“基于共同的商业目的并为一揽子交易而订立；一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况；所承诺的商品或服务构成单项履约义务。”征求意见稿第8条提供了合同变更的具体会计处理：商品或服务的增加视为新增的一份合同，否则视为原有合同的变更。

在客户合同识别中，实务难点是合同成立的第五个条件，即收回价款的可能性。如甲公司与乙客户签订标的价格为100万元的商业地产销售合同，合同签订时甲向乙收取订金10万元且该订金不予退回；合同约定如果乙到期无法支付约定款项则合同终止，甲收回地产且保留已收款项，不得向乙索取其他补偿；合同签订后乙控制该地产，乙计划利用该地产开家餐馆，但所在区域餐饮业竞争激烈，而乙缺乏行业经验，乙计划使用餐馆利润按合同逐期支付剩余价款。在该案例中，由于甲不是很可能收回因向乙转让地产而有权取得的对价，因此，合同不符合征求意见稿的合同成立标准；甲对收取的订金及未来收到的本金和利息应按订金负债核算，直至满足征求意见稿中的合同成立标准，否则甲仅在征求意见稿第6条所述“不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余义务，并且自客户收到的对价不予退回”的情况下才可确认收入。

（二）履约义务识别

合同初始应分拆合同中的履约义务；识别履约义务的重要因素是商品或服务的可区分性。征求意见稿第10条描述了可区分性的两个基本条件：“客户可从企业的商品、服务或与其他易于获得资源一起使用中受益；转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分。”可区分性的潜在涵义是该商品或服务，对客户有单独价值且其公允价值能可靠计量。征求意见稿第10条同时提供了表明一项履约义务可单独区分识别的三个迹象：“企业无需提供重大的服务以将该商品（或服务）与合同中承诺的其他商品（或服务）整合成某组合产出转让给客户；该商品（或服务）不会对合同中承诺的其他商品（或服务）作重大修改或定制化；该商品（或服务）与合同中承诺的其他商品（或服务）不具有高度关联性。”

征求意见稿第9条要求把转让模式相同且实质相同的一系列商品或服务视为单项履约义务。如果某一已转让的商品或服务，在另一商品或服务未转让的情况下无法使用，则该商品或服务并非可明确区分，不构成履约义务。不可区分的商品或服务须与其他商品或服务合并考虑，直至企业识别出可区分的商品或服务。征求意见稿第10条仅提出了合同中商品或服务可区分的条件和迹象，但没有规定标准和范围；因此，管理层可通过自身的判断，来确定能够最佳反映交易经济实质的各项履约义务。

（三）交易价格确定

征求意见稿第14条定义交易价格为“企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额”。企业必须确定其预期有权收取的对价金额以确认收入。交易价格定义本身即排除了代第三方收取的款项（如税费等），企业评估交易价格时应考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价，存在重大融资成分的情况下还应考虑货币的时间价值。

交易价格可能包含可变及或有对价。由于可变对价包含了合同项下所有变动的金额，因此，可变对价较或有对价内涵广泛，如折扣、返利、退款、激励、履约奖金或罚金、价格优惠、退货权等。征求意见稿第16条要求，可变对价按期望值或最可能发生金额计量。期望值方法加总所有可能结果的概率加权金额。最可能金额方法采用一系列可能结果中的最可能金额。管理层应选择能够最佳预测主体有权获取对价的方法，且该方法在合同期间应一以贯之地适用。

征求意见稿第16条同时对可变对价有所限制：企业仅在预期可变对价的后续变化“非常可能”不会导致收入重大转回的情况下才可以在交易价格中计入可变对价。如果在交易价格中包含所有可变对价是不恰当的，企业应评估交易价格是否须包括部分可变对价；该部分可变对价仍须进行上述收入转回测试。

征求意见稿第17条提出，如果商品或服务转移和付款的期间少于1年，时间价值可不予考虑。部分情况下企业难以确定是否存在重大融资成分，特别是存在商品或服务转移和现金支付且包含多项履约义务的长期合同；如企业为获取长期合同的商业目的预付款项时，有理由认为重大融资成分并不存在。除此之外，大多数情况下重大融资成分因合同条款约定清晰地存在，企业应按实际利率法摊销交易价格和合同对价的差额。非现金对价按公允价值确定交易价格，应付客户对价则抵减交易价格。如果企业基于以往折扣经验预期获取的最终金额，小于合同初始承诺金额，企业应评估较小金额的可获取性，并按较小金额预计收入。如果已确认的收入后续发现不可收回，企业应当计提减值损失。

（四）交易价格分摊

征求意见稿第20条要求把交易价格分配至各项履约义务。分配时间是合同开始日，分配标准是所承诺商品或服务的相对单独售价，商品或服务单独售价的后续变化不允许调整初始分配。征求意见稿第21条定义单独售价的最佳证据为：企业单独销售商品或服务时该商品或服务的可观察价格。当不可直接观察时，应采取可最大化运用可观察输入值的方法：基于类似商品或服务的市场售价进行企业特定的成本和毛利调整（经调整的市场评估法）、预计成本加上合理的毛利（预计成本加毛利法）、整体价格减去其他商品或服务售价（余值法，仅以往售价波动幅度巨大或无法可靠确定时才可使用）。

合同包含多项可区分的履约义务时，企业应按相对售价将交易价格分配至各项可区分的履约义务。当交易价格包含合同折扣和可变对价时，企业应考虑这些金额是否与合同中所有或仅部分履约义务相关。征求意见稿第23、24条要求合同折扣和可变对价，一般按比例分配至合同中所有履约义务；如果与合同中某项或多项履约义务相关，可分摊至相关履约义务。交易价格分摊在实务中面临着同一合同多重计算和分摊的问题。如在电信企业销售移动电话并提供电信增值服务的混合销售中，销售的移动电话和提供的电信服务，根据征求意见稿应区分为两项履约义务分别计算分摊交易价格。该问题同样存在于企业销售货物并负责有偿运输或安装、建筑企业为客户包工包料建筑房屋、服务企业为客户提供服务并出售消费品等。

（五）收入确认标准

征求意见稿较14号准则在收入确认中最大的区别是以控制权为基础的收入确认标准。14号准则第4条规定销售商品收入确认的第一个条件是“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”。而征求意见稿第4条规定收入确认时间是履行合同中的履约义务，即已承诺商品或服务的控制权在一段时间内或某一时点转移给客户。控制的含义包括阻止其他方运用该资产或从该资产中获益的能力。

履约义务可以在一段时间内或某个时点上履行，征求意见稿第11条提出期间的3种情况：常规或经常性服务是“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”；在客户场地上建造资产是“客户能够控制企业履约过程中在建的商品（或服务）”；建造只有客户能够使用的专项资产或按照客户指示建造资产是“企业履约过程中所产出的商品（或服务）不具有可替代用途，并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项”。期间情况下收入随控制权转移的进度确认，企业是否在其制造产品或转移给客户的期间确认收入取决于合同的具体条款。企业如果并非在一段时间内满足履约义务，则在某一时点满足履约义务，相应收入在控制权转移时确认。征求意见稿第13条列举了控制权转移的一些迹象，如企业对资产享有现时收款权利、客户拥有对资产的法定所有权、企业转移资产的实物占有等。

鉴于上述原因，征求意见稿的适用会导致部分相似交易因合同条款差异而使收入确认时间发生变化。如甲公司与乙客户签订的购房合同，合同A：合同签订时甲向乙收取订金（该订金仅在甲未按合同完工时才退回），剩余款项完工时支付（乙违约甲有权扣留订金）；合同B：合同签订时甲向乙收取不予退回的订金，乙按建造进度付款（乙违约甲有权收取对价），禁止甲转让该房屋。根据甲是否有权就其履行至今的义务强制要求客户乙付款、该房屋对甲是否具有替代用途，合同A按照时点确认收入，而合同B按照期间确认收入。

四、结语

收入准则征求意见稿趋同了国际财务报告准则第15号，重塑了合同和客户的概念，展现了五步法的计量逻辑。此外，征求意见稿还提出了合同成本、合同资产及其减值的会计处理，以及部分特定交易的会计处理，如附有销售退回条件的销售、附有质保条件的销售、向客户授予知识产权许可的交易、售后回购等。征求意见稿对不同企业和行业的影响性质和程度有所不同：对零售交易几乎没有影响，但对长期和多重交易安排合同的会计处理有重大变更。目前影响的主要行业包括航空航天及国防、资产管理、建筑建造、合同制造、医疗保健、房地产、软件、电信通讯（移动/有限网络）、传媒、生命科学及特许经营行业。通过五步法计量逻辑的引入，征求意见稿压缩了上述行业实务中通过故意符合现行14号准则中风险与报酬转移的五个条件或者人为操纵完工进度的手法调节利润的空间，更好地反映了交易业务的本质，较14号准则有重大改进。

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