专项储备会计确认和信息披露探讨——以兖州煤业为例

中国银行间市场交易商协会　朱家谊　西南财经大学会计学院　唐国琼

专项储备会计确认和信息披露探讨
——以兖州煤业为例

中国银行间市场交易商协会朱家谊西南财经大学会计学院唐国琼

我国自2004年开始对高危行业企业提取安全生产费用，本文梳理了安全生产费用等相关专项储备会计确认和信息披露的规范变迁过程，以境内外上市的兖州煤业公司为例，统计了2004 年-2014年的相关数据，同时比较了中国会计准则和国际会计准则因规范不同而产生的差异，提出相关建议，以期为准则制定者和实务工作者提供参考。

安全生产费长期应付款专项储备兖州煤业

兖州煤业股份有限公司（以下简称：“兖州煤业”）是由兖矿集团有限公司控股的境内外上市公司，1998年分别在港交所（代码：1171）、纽交所（代码：YZC）、上交所（代码：600188）三地上市。2015年10月26日，该公司2015年三季度报告披露后，在市场上引起轩然大波。原因是在经济下行，能源及大宗商品价格持续低迷，国内煤炭行业探底的背景之下，该公司第三季度实现营业收入131.53亿元，其中归属于母公司股东的净利润7.44亿元，同比2015年二季度增幅高达80%，其业绩明显优于境内其他煤炭类上市公司。一家美资投行公开质疑兖州煤业通过大幅冲减“资本公积”和成本费用中“专项储备”，虚增营业收入，人为制造公司业绩，误导投资者。其背后的原因究竟为何？本文以兖州煤业专项储备为突破口，探讨中国企业会计准则与国际会计准则（简称IFRS）对专项储备的规定及其带来的影响。

一、专项储备的概念及其会计确认和信息披露的会计规范

专项储备是高危行业为了应对风险，建立安全生产设施投入长效机制，按规定提取的安全生产费、维简费及环境恢复与治理费等专项资金。专项储备的会计确认和计量是指将计提的安全生产等费用作为负债、所有者权益、费用等会计要素正式加以记录、列入报表并加以说明的过程。我国煤炭企业专项储备的会计确认和信息披露经历了从无到有、逐步完善的过程，该过程中既考虑了我国煤炭企业的现实情况，又兼顾了与国际会计准则的实质趋同，

2004年，财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》的通知，首次要求我国境内所有煤炭生产企业建立提取煤炭生产安全费用制度。继而财政部发布了（财会［2004］3号）文件，规范了煤炭企业安全费用的会计确认和信息披露的要求：企业可以提取安全生产等费用，确认为当期损益的同时确认“长期应付款”负债科目。之所以将计提的安全生产费用确认为负债，是因为按照2004年《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》的精神，提取的安全生产费的目的主要用于过去煤矿安全生产设施投入欠账。

2006年我国颁布1个基本会计准则和38个具体会计准则，2007年新会计准则实施后，根据《企业会计准则——基本准则》关于负债的定义，安全生产等费用不符合“与该资源有关的经济利益很可能流出企业”的特点，不具有负债条件，证监会要求上市公司年报中对安全生产等费用的余额列示进行调整。此后，为减少会计实务中的麻烦并与国际准则实质趋同，2008年，我国财政部发布（财会函［2008］60号）通知，要求高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的要求处理。即：计提的安全生产等费用不再确认为负债，而应确认为所有者权益，并在“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报。企业按照规定提取安全费用时，借记“利润分配—提取专项储备”，贷记“盈余公积—专项储备”。2008年的规定在很大程度上消除了国内会计实务与国际准则的差异。但煤炭企业反响强烈，认为计提的安全生产等费用不计入当期损益，造成收入费用不配比，也不符合国务院批准的从成本中提取安全生产费的规定。

考虑到我国煤炭企业的实际情况，2009年，财政部印发“财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知”（财会［2009］8号），对高危行业企业提取的安全生产费用的会计处理又做出新规定，即：“高危行业企业按照国家规定提取的安全生产等费，应当计入相关产品成本或当期损益”的同时，专设“专项储备”所有者权益科目单独确认，而不是作为“利润分配—提取专项储备”确认。之所以这样规定，主要是由于安全生产等费用是煤炭企业为解决生产矿井开拓延深、技术改造、安全补欠等资金投入问题而产生的企业经营性支出，理所当然提取时应该计入相关产品成本或当期损益。但考虑到安全生产费用的特殊性，要求增设“专项储备”一级会计科目核算，并在资产负债表中所有者权益项下单独增加“专项储备”项目，单独反映企业提取的安全生产等费用的期末余额，这有利于企业所有者、经营者、会计师事务所等中介机构和政府有关部门等进行评估和监督，促进煤炭企业提高其使用效果，防止企业擅自改变安全生产等费用提取标准和使用范围。

国际财务报告准则（以下简称IFRS）认为包括安全生产费在内的专项储备等费用应于发生时确认，相关资本性支出于发生时确认为固定资产，按相应的折旧方法计提折旧。IFRS要求在披露此类费用的使用情况时企业须据实列支，一般通过现金流净流出在报表中列示，而非进行相应账户的以前年度冲减。

从以上分析来看，我国目前对于安全生产费用等专项储备的会计确认与信息披露，与国际准则有相同之处，但也存在一定差异。而两套准则下专项储备的确认与列报的差异造成了净利润和净资产等报表数据的最终差异。

二、兖州煤业专项储备相关数据分析

兖州煤业是一家分别在港交所、纽交所和上交所三地上市的公司。2015年10月26日，该公司分别在上交所、港交所及美国证券交易委员会（以下简称“SEC”）信息披露平台EDGAR披露其2015年第三季度报告。在编制三季报所使用会计准则及信息披露规则方面，该公司均以中国企业会计准则并依照中国证监会关于上市公司季报信息披露有关规定同时在以上三地市场披露统一内容的报告；而在半年报及年报的编制及信息披露方面，该公司在上交所采用中国企业会计准则进行报表编制及披露，在港交所及SEC采用IFRS。这种报表编制及披露模式对于众多在A股及其他境外市场同时上市的境内上市公司较为常见。但由于会计准则的差异，不同市场所披露的公司业绩差异较明显。

表1列示了自2004年至2014年间，兖州煤业每个会计报告年度基于中国企业会计准则计提专项储备及该年度专项储备使用和余额的相关情况。从表1中可看出，2004年至2007年，兖州煤业计提的安全生产等费用和改革专项发展基金保持较低增长，且较为固定。2008年专项储备科目政策出台后，其计提额度开始逐年大幅增加，2012年达到9.80亿元，2013年达到10.80亿元，2014年到达28.05亿元（含资本公积中以前年度维简费转入的18.21亿元）。特别注意的是，自2013年起，兖州煤业公司开始大量使用以前年度计提累计专项储备额度，2013年和2014年两年分别使用18.69亿和33.06亿。至于为什么要大量使用专项储备资金，年报中未做详细披露。只是在披露的会计政策中显示，这些冲减“盈余公积”下“专项储备”的额度将增加“未分配利润”项目，直至专项储备项目额度为零。与此同时，自2014年中旬开始，由于国际大宗商品及能源价格持走低，煤企产量过剩等原因的叠加效应，国内煤炭行业盈利风险、财务风险、偿债风险开始集中爆发，煤炭企业开始进入下行通道。在该背景下，虽兖州煤业披露其加强了成本控制以减少支出，但笔者认为公司拟通过大幅使用以前年度专项储备进行相应盈余管理。

表1　兖州煤业2004-2014年报专项储备计提情况　（单位：千元）

另外，我国企业会计准则对“专项储备”信息披露未做详细规定，《企业会计准则解释第3号》仅对专项储备的期末余额在资产负债表中的披露进行了简单规范，未对其计提标准的披露等进行规范，导致会计实务比较混乱。表2列示了2004年至2014年期间兖州煤业专项储备中包括维简费、安全生产费等的计提标准的相关情况。

从表2中可看出，在兖州煤业近十年的年报中，在具体专项储备各项科目的计提标准上均无具体特定标准，特别是自2012年开始其安全生产费的计提标准开始大幅提高，提高的理由年报中没明确说明。而伴随着其计提标准的提高，兖州煤业自2012起专项储备计提额度也出现明显增长。虽2012年2月，财政部、安全生产监管总局印发了新的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企［2012］16号）对有关高危行业安全生产费的计提基数和计提比率进行了规定，但实务中上市公司不同的计提标准仍给报表数据透明度及可比性带来了一定的负面影响。

另外，由于中国企业会计准则与IFRS在对安全生产费用等专项储备会计确认上有差异，我们将兖州煤业2014年基于不同准则的年报数据进行对比，以了解其报表数据的差异偏离情况。表3列示了兖州煤业2014年经审计后年报基于中国企业会计准则与IFRS的合并资产负债表及利润表财务简要数据对比。

表2　兖州煤业2004-2014年报专项储备计提标准相关情况（单位：元/吨）

表3　兖州煤业2014年年报基于中国企业会计准则及IFRS之对比

从表3中可看出，2014年兖州煤业两套报表体系下的净资产差异为5.38%，净利润差异高达73.79%。尽管我国会计准则与国际会计准则已实质趋同，但特殊行业差异仍然十分明显。另外，2014年年报中就归属于母公司股东的净利润来看，按照企业会计准则的净利润为按照IFRS的2.98倍。因此，对于兖州煤业这类从事煤炭开采的高危行业企业，由于对使用和提取专项储备确认的会计政策差异，其两种会计准则下净利润和净资产的确存在差异，且差异明显，这就容易引起市场各方机构及海内外投资者关注及怀疑。

三、专项储备会计确认和信息披露完善建议

从兖州煤业的案例可以看出，安全生产费的会计确认和信息披露涉及到准则的不同规范以及具体的处理，相关建议如下：

第一，进一步推动会计准则的实质趋同。对于境内外同时上市的公司来说，企业会计准则对煤炭企业专项储备的会计政策及列报要求与IFRS相应的原则不同，这使得上市公司相关业绩被披露后对报表使用者带来一定的困扰。特别是在当前我国煤炭企业触底的大背景之下，专项储备等特殊类权益类科目拟成为公司在中国企业会计准则下的盈余管理工具，使得境外投资者对公司财务报表的真实性产生怀疑。相关准则制定机构应密切关注此会计实务动态，进一步规范专项储备计提及使用方面的信息披露模式，加大准则与国际准则在实务中的趋同力度。

第二，科学评估和修订煤炭安全生产费提取标准。在会计实务中，有些煤炭企业安全费用提取标准高，有些企业提取标准低，差距很大，从最低标准吨煤5元到50元不等，即使会计处理方法一致，但对利润的影响很大。建议煤矿安全监察局对煤矿企业安全生产费提取和使用情况进行调研，进一步修改完善标准和管理办法，规定企业提取标准的浮动范围。

［1］汪学军、李书法：《"专项储备"科目相关核算》，《财务与会计》2011年第11期。

［2］赵海龙：《煤炭企业成本核算框架研究》，《管理世界》2010年第3期。

［3］王红梅：《思考煤炭企业专项储备的会计问题》，《财会研究》2014年第7期。

［4］孔庆林、杨紫、高彦淳：《专项储备核算相关问题思考》，《财会月刊》2012年第10期。

［5］孙永波、郭鹏、汪云甲：《煤炭资源专项储备量的确定》，《煤炭学报》2005年第10期。

［6］高燕燕、黄国良：《关于煤炭企业计提专项储备会计问题的思考》，《经济管理》2011年第12期。

［7］韩永：《安全费等会计处理显著提升煤炭公司业绩》，《股市动态分析》2009年第2期。

［8］杨国宏：《煤炭企业计提专项储备会计问题研究》，《财务审计》2015年第7期。

［9］赵雄：《我国煤炭类上市公司环境会计信息披露问题研究》，东北财经大学2012年硕士学位论文。

［10］李超：《浅析专项储备的报表列报》，《山西经济日报》2011年5月29日。

［11］财政部：《关于印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》的通知》（财建［2004］119号）。

［12］财政部、安全生产监管总局：《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企［2012］16号）。

（编辑 刘 姗）