企业环境成本确认与记量方法研究——以FR纺织企业为例

陕西师范大学国际商学院　任海云　宋伟宸

企业环境成本确认与记量方法研究
——以FR纺织企业为例

陕西师范大学国际商学院任海云宋伟宸

针对企业环境成本确认和计量的模糊性，本文以FR纺织企业为例构建了一套可操作的环境成本确认和计量方法体系。该方法体系的构建思路为：将企业发生的环境成本放置在一定的分类体系中，应用作业成本法，对产生环境影响的作业予以确认，并建立相应的作业成本库，用合适的成本动因合理分配企业发生的各种环境成本。

环境成本成本分类作业成本法FR纺织企业

近年来，伴随着我国环境污染问题的日益严重，环境成本的核算与管理引起社会广泛关注。从福利经济学的角度，外部环境成本内部化是解决环境问题的有效办法。2015年6月10日国务院有关部门颁布的《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》是我国政府促使环境成本内部化的一项重要举措。外部环境成本内部化必然会使企业承担的环境成本大幅增加，这不仅要求企业加强环境成本管理，也对环境成本核算提出了更高的要求，环境成本核算成为我国经济“新常态”背景下的重要课题之一。环境成本的确认和计量是环境成本核算的起点，也是环境成本核算中的重点和难点。基于此，本文以FR纺织企业为例，应用作业成本法的思想，构建一套环境成本确认和计量体系。

一、环境成本确认和计量体系构建思路

（一）文献回顾现有关于环境成本确认和计量的研究，可以归为两大类，一类研究探讨环境成本的分类，另一类研究关注环境成本归集和分配问题。

（1）环境成本分类。合理界定环境成本的内涵和外延，明确环境成本的分类是环境成本确认和计量的前提，也是环境成本管理的基础。国外许多学者对环境成本分类方法进行了研究，但仍没有形成统一的分类标准。国际机构对环境财务会计的关注始于20世纪80年代，联合国国际会计标准专家工作组率先发布环境会计国际指南。此外，加拿大特会计师协会、日本环境省、欧洲委员会及欧洲会计师联合会等也发布相关报告和指南，从不同角度对环境成本做了规范，其中，环境成本核算分类是环境成本的焦点。尽管我国目前尚未出台统一的环境成本核算准则，在汲取国际上对于环境成本分类的经验基础上，我国学者们基于不同的标准提出了很多环境成本的分类办法。目前国内外学者及部分国际机构对环境成本的主要分类研究和实践归纳如下，见表1。

潘煜双（2014）的划分标准，更多从企业自身的角度考虑环境成本，避免同一成本在企业之间重复确认，使企业更合理地进行环境成本考核与决策，与环境成本计量方法衔接并以此标准划分环境作业成本库，符合我国企业环境成本核算水平，因而整体上便于实务操作，具有以下优点：一是该分类可以涵盖现阶段我国企业的主要环境成本，适合上、中、下游各规模、各类型企业核算环境成本。二是该分类排除了实务中不予确认的机会成本，符合我国现阶段的会计核算要求。三是该分类避免或有环境成本与现行或有事项相关准则的冲突和重叠，易与现行会计准则接轨。因此，本文的参照此标准对企业环境成本进行分类。

表1　环境成本分类研究现状

（2）环境成本归集和分配。成本归集和分配的口径和方法在很大程度上影响到成本计算的结果，是环境成本计量的重要步骤。传统的环境成本归集与分配，主要是统一将其纳入制造费用，期末在所有的产品间进行分配，但可能会出现交叉补贴，不能如实反映产品的真实成本。Kumanran D.Senthil等（2002）基于生命周期评价模型建立了生命周期环境成本模型，创新地结合了生命周期成本思想和环境成本计量，但此法对数据的要求较高且计算较为复杂，常常不能独立使用。张亚连（2008）将价值链分析应用于企业环境成本计量，构建了基于价值链分析的环境成本计量模型，有效分解环境成本的内容，大大降低整体环境成本的计量难度，但对于环境成本的管理要求较高，尚不符合我国企业核算水平。相比起来，作业成本法将企业视为一个前后连贯、上下沟通的各种作业集合体，明确成本动因，科学分配成本，在归集、分配环境成本中存在一定的优势，现有研究对作业成本与环境成本核算的结合也做了一些有益探讨。肖序等（2006）提出，环境费用的归集与分摊应当以其发生的原因为依据，以作业层次为桥梁。徐瑜青等（2002）提出在外部成本内部化的基础上，运用作业成本法计算环境成本，将环境成本从间接费用中分离出来。Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）也以某五百强公司10年的数据和资料为例，分析了采用作业成本法对其进行环境成本的优势。

（二）环境成本确认和计量体系构建思路形成从以上文献回顾可知，学者们对作业成本法在环境成本中应用的优势达到了共识，但是现有文献中关于环境成本的确认偏重于理论上的探讨，环境成本计量的研究多侧重于理论基础、构建程序、构建原则等问题的探讨，应用研究较少，操作性不强，弱化了确认和计量的现实意义。

纺织业一直都是我国环境污染的重点监控行业，也是我国水污染的主要来源之一，整个污染问题在工业生产中占到不小的比例，同时，纺织又是与国民生活息息相关的产品，对纺织企业的环境成本研究是十分必要的。因此，本文在相关文献回顾基础上，以FR纺织企业为背景，按潘煜双（2014）的分类标准对企业实际发生的各类与环境相关的支出进行归类，并按类别设置明细科目，据此进行环境成本的确认。然后按照以下思路对环境成本计量和分配：第一步，分别根据企业研发（改进）、生产、废弃阶段建立若干作业成本库；第二步，分析成本动因，对环境成本进行分配和细化，从而更清晰地明确环境成本的分摊对象；第三步，计算分配率并根据实际环境成本动因分配环境成本。

二、FR纺织企业环境成本确认与计量

（一）FR基本情况FR是华东地区一家知名企业，成立已逾20年，初始投资3600万元，主要营业范围是纺织品、服装的制造加工、印染、主要产品是印染制品（年生产规模6000万米）、呢绒（年生产规模300万米）。该企业是上市公司中最早披露环境信息的企业之一，从2010年起该企业实施环境信息披露制度，构建了一个简要的环境成本分析框架，在严格执行国家环境政策、牢固树立环保理念，建立健全环保管理制度的基础上，努力实施清洁生产，积极推进循环经济，参与环保公益事业，主动接受社会监督。FR下属印染、纺织、贸易等4个公司，在2013年度均正常排污，印染和纺织公司对外排放废水、废气、噪声、固废，其中废水是主要的环境污染物。

（二）环境成本确认2013年度，该公司主要的环保投资项目支出如下：环保设施运行费1100万元、排污费144.4万元、环保培训费35万元、监测费10万元、环境报告编制费2.5万元、废弃物处理处置费43万元等，合计环保投资1334.9万元。本文根据FR的上述相关资料，参照潘煜双（2014）提出的分类标准，对该企业环境成本进行分类，具体如表2所示：

表2　FR作业成本库分析表　（单位：万元）

企业可根据“环境治理费用”“环境补偿费用”“环保事业费用”等设计会计科目，并根据各个部分包含的范围设计下一级明细科目，将企业原本分别散落在账户各处的与环境有关的各类支出放置在相关科目中，以便清楚地体现企业各项环境支出的具体用途，也为相关成本的进一步计量提供依据，辅助管理者在考虑环境信息的基础上科学决策。从表2该企业环境成本的构成可以看出，其环境治理费占全部环境成本的比例较大，说明FR企业在环境保护和清洁生产方面做了很大的努力。

（三）应用作业成本法归集、分配环境成本按照作业成本法对FR企业进行环境成本系统设计，确定作业成本，设置作业库，并相应确定成本动因，计算作业成本动因率。从产品改进到废弃三个阶段共产生了1334.9万元的环境成本，根据企业产品的有效产量，计算出企业的单位环境成本约为1960.2元/万米。在划分作业成本库和确定成本动因时，根据重要性原则，应将产生环境影响的作业专门设立，形成专门的环境作业成本库。相关分析见表3和表4。

表3　FR主要作业成本库分析表

表4　FR其他作业成本库分析表

根据作业成本法，对于生产过程中产生的排污费等成本还应进行分配并计入相应产品的成本中（废水排污作业成本动因率=作业成本÷污染物的污染当量数，废气等同）。再根据不同产品的作业量乘以作业动因率得到的作业成本，分配到各个产品的成本中去。FR企业的主要环境成本计算过程如图1所示。

图1　FR环境成本计算图（单位：万元）

作业成本法的优势在于将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因，使得生产成本的组成项目“各得其所”，而这一点在传统成本计算法下却是不易觉察到的。成本动因的确定可以帮助FR企业有效降低环境成本，同时，通过运用作业成本法对FR企业进行核算有助于企业通过成本动因率这一指标考核企业环境经营业绩，通过作业成本法核算单位产值水资源使用量、单位产值废水产生量、COD排放量、氨氮排放量、SO2排放量、NOX排放量、固体废物产生量、水重复利用率、固体废物综合利用率等有效指标，有助于促使FR企业经过持续不断的清洁生产，淘汰落后产能和生产工艺，强化环境管理，改善环境绩效。

三、结论

本文以FR企业为例，基于作业成本法，将企业发生的环境成本放置在一定的分类体系中，对产生环境影响的作业予以确认，并建立相应的作业成本库，用合适的成本动因合理分配企业发生的各种环境成本。将作业成本法应用于环境成本核算，不仅可以更加准确地分配环境成本，而且可以通过作业分析，不断实现作业链的重述，重述过程即作业链的修正过程，为作业成本计算提供辅助性思路，消除或降低不增值作业和不利于改进环境效益的作业，弥补传统成本核算方法集中分配时对因果关系的忽略，有利于降低环境成本并进一步降低产品生产的总成本，从而提高企业的盈利水平。

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（编辑 刘 姗）