绩效评估视角下政府会计信息披露探讨*

江苏省教育科学研究院　吕　俊　江苏大学财经学院　沈晓峰

绩效评估视角下政府会计信息披露探讨*

江苏省教育科学研究院吕俊江苏大学财经学院沈晓峰

伴随着新公共管理运动的开展，西方国家掀起了政府会计变革浪潮，而政府会计改革的一个重要目标就是提高政府的运营效率和经营绩效，以解除公共受托责任。衡量政府绩效的高低离不开对其进行的绩效评估，离不开政府会计信息披露。基于此，本文选取政府会计信息披露为研究对象，在分析新公共管理、委托代理和信息不对称等理论基础上，认为政府会计信息披露存在着内容范围较窄、披露效率较低以及信息使用者较少等问题，并以绩效评估为导向剖析其对政府会计的信息需求。最后，文章从健全政府会计体系、兼顾利益相关者的需求和构建畅通的信息反馈机制三方面提出对策建议。

绩效评估政府会计会计信息披露

一、引言

20世纪70年代末，随着经济全球化的发展，为应对财政危机、税收政策调整和政府公信力丧失等难题，西方国家率先展开了以转变政府职能、注重政府效率提升和绩效管理为导向的新公共管理运动，以解除政府受托责任。而政府受托责任的解除离不开会计信息的披露，尤其是关于政府绩效评估的量化信息的公开，但政府会计的利益相关者众多，评价政府绩效评估的会计信息不能单一使用企业会计的盈余指标。为此，我国《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》指出：“推进政府会计改革，建立政府财务报告制度”，这实质上是对政府会计信息披露的要求和指引。2016年3月，“十三五”规划纲要亦提出：要“深化财税体制改革，全面推进预算绩效管理。”同年3月，李克强总理在十二届人大四次会议《政府工作报告》上亦指出：需“加强行政监察，推进审计全覆盖，提高政府执行力和公信力”，深化政府会计改革势在必行。本文从政府绩效评估研究视角入手，选取政府会计信息披露作为研究对象，旨在理清我国政府会计信息披露的现状及其成因，探索有利于政府绩效评估的会计信息披露理论框架体系。

二、我国政府会计信息披露理论分析及现状反思

（一）政府会计信息披露的理论基础一是新公共管理理论。新公共管理运动始于20世纪70年代西方国家，是关于改善政府服务效率、节降政府营运成本的公共行政领域的变革行为，当代政府绩效评估就是从这场运动中逐渐发展起来的一种新型政府治理模式。在财务绩效方面，新公共运动拓宽了财务信息披露渠道，促进财政透明化，使公众能参与到政府决策中去。二是委托代理理论。委托代理理论是指受托人根据委托人的请求来从事代表委托人利益的活动行为，委托人与受托人之间是契约关系。政府机构不同于企业的组织形式，其受托者和利益相关者多种多样，公共责任的解除要复杂的多。由于会计具有货币性和综合性的特质，会计信息的披露可以使政府的不可测行为定量化，从而有利于政府受托责任的解除。三是信息不对称理论。Akerlof（1970）基于对旧车市场上“柠檬市场”问题的思考首次提出信息不对称概念，在现实中，政府会计信息的“质”和“量”均有待提高，许多信息仅在政府部门内部之间流转，公众和利益相关者无法知晓，存在信息不对称。政府主动的会计信息披露有助于缓解信息不对称效应，获得选民等社会人员的支持。

（二）我国政府会计改革的进程及现状：信息约束 1994 年3月，《中华人民共和国预算法》经八届人大二次会议通过并于1995年1月1日起施行，明文规定：县级以上政府审计部门依法对预算执行、决算实行审计监督。对预算执行和其他财政收支的审计工作报告应当向社会公开。这标志着自中央到地方政府的预决算报告机制开始全面展开，国家开始关注会计信息披露，但当时披露的内容局限性较大，可使用的会计信息并不多。2008年，《政府信息公开条例》的颁布则进一步拓宽了政府信息公开的范围，财政透明度得到有效提高。为配合社会主义现代化进程建设，国家转变政府职能，实行简政放权，新《预算法》于2014年8月通过。同年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要建立健全政府财务报告审计和公开机制。2015年10月，《政府会计准则——基本准则》亦经财务部审议通过。可以说，无论是预算信息披露范围、披露形式和披露载体都在日益完善之中，但当面临众多的会计信息需求主体时仍捉襟见肘：（1）政府会计信息披露的内容范围较窄，形式规范度有待提高。目前，我国采取的政府会计信息披露的主要形式仍然是政府预决算报告，缺乏政府综合报告体系。政府预算会计强调为预算管理服务，不能完全反映政府部门的财政收支，尤其是政府隐形债务方面的信息。而且，政府预决算报告属于一种概括性的披露，财务信息的不够详尽，亦不利于外部监督；（2）政府会计信息披露效率有待提高。基于我国政府会计信息披露目标的不完善性，占据信息优势地位的政府部门在与公众及利益相关者的博弈中处于主导地位，会计信息公开的自主性较强。我国政府部门庞大的组织体系，部门办事制度和沟通效率也在很大程度上决定着其公开的效率；（3）基于政府会计目标角度，我国尚无能够全面反映政府经济资源和义务的政府会计体系。政府会计信息的披露仍侧重于满足部门内部的数据需求，对国际组织、企业等外部投资者的信息需求则考虑欠缺。此外，预算会计核算体系使其不能准确反映政府部门的“资源消耗情况”，如提供了多少公共产品和取得了多大成果，如何使用会计手段衡量政府的成本投入和绩效状况并予以披露尚有待进一步研究，政府成本一效益评价体系有待进一步健全。

三、政府会计改革的信息实现：以绩效评估为导向

（一）政府绩效评估内涵及其影响因素基于委托代理理论，政府作为公众的受托方管理社会公共资源，维护公共利益。政府活动需要综合考虑该行为是否应当发生、需要耗费多少公共品以及对其的成本—效益分析，即政府行为必须讲究“绩和效”，注重产出和结果。换句话说，政府的活动行为不仅需要考虑公共产品或是社会福利的增值，而且需要思考其预期目标的达成率。如1958年-1960年期间的大跃进活动就忽视了经济发展的规律，一味的追求高产出而忽视了社会总承载力，造成了严重的产能过剩和经济困难。不同于企业，政府行为具有复杂性。首先，政府部门作为非营利组织机构，与以盈利为目的的私人企业存在明显的差异，政府目标与行为存在多元化，社会公众不能简单的依据政府财务报告中的财务业绩指标来评估其绩效，客观上也增加了委托人对其代理人实际业绩的考核难度；其次，基于委托代理和信息不对称理论，代理人在管理公共事务的过程中容易诱发逆向选择和道德风险，如权力寻租，政府行为的合规性有待加强。尽管完善代理人监督机制能在一定程度上降低委托代理问题，但同时也会损害代理人进行绩效创造的积极性；再次，政府官员所拥有的行政权力间接加剧了其在项目建设中忽视成本的投入。总之，政府绩效并不是越大越好，绩效评估等级亦不是越高越好，而是要谋求经济、效益、公平与效率的协同统一发展，从根本上解除政府受托责任。

（二）公共受托责任、政府会计与绩效评估政府会计信息披露的根本目标在于政府公共受托责任的解除，而解除政府受托责任的关键在于其绩效信息的全面披露与综合评价，但定量绩效信息的匮乏已成为制约绩效评价理论与实务发展的瓶颈，政府会计作为核算与反映政府经济业务的工具，将助力于绩效评估。政府部门的绩效管理活动主要是通过对其公共管理行为的实施、支出以及社会回报等方面的综合测定来划分不同层级的绩效等级，并借此来提高政府公共管理的绩效，政府活动从本质上看就是公共权力与公共资金的运营，而政府职能的发挥亦主要是伴随着公共财政资金的使用。会计作为一种管理手段，在提供定量信息之前需要考虑信息使用者的信息真实需求、寻找和处理信息的技术以及将信息及时反馈给使用者这三个方面。基于政府绩效评估视角，政府会计在公共财政资金运营过程中，哪些信息需要测量、哪些信息需要评价都应当以绩效治理为导向，其作为组织管理系统的重要组成部分，构成政府绩效评估体系中的制度安排。

（三）绩效评估对政府会计信息的要求由于政府行为目标的多元化、行为活动的多样性，政府会计的利益相关者甚为广泛，这使得单纯反映政府财政资金活动的货币性信息已不能满足公众、立法机关、监管机构、投资人等多方面的信息需求，政府绩效评估的内容不仅包含政府业绩信息，还应该兼容政府行政效率和政府行动成本方面的讯息，会计信息不等同于数据提供，是为满足委托人和利益相关者评价政府绩效所需的货币信息和非货币信息之和，政府会计信息系统可以一方面通过核算手段统计定量货币性信息，另一方面将与之相对的抽象性定性信息纳入其中，以反映和追踪政府行为。具体表现在以下几个方面：

其一，基于政府行为活动离不开财政资金的收入、支出与转移，政府绩效评估离不开政府财务报告的货币性信息支撑。政府财务报告作为政府会计的“产品”，不仅为政府部门提供相关的决策信息，而且为社会公众提供有效的受托责任财务信息，是沟通二者的桥梁。目前，我国政府综合报告的编制主要沿用1998年国家公布的“三制一则”编制规定，政府财务报表体系主要有预决算报表、资产负债表和收入支出表等形式，尚无法全面反馈政府现金流量方面的具体信息。政府会计作为政府综合财务报告的基础，政府改革应该与政府绩效的全面评估目标保持一致性，并需求（如图1所示）。

图1　基于政府资金运动视角下的绩效信息

其二，不同于企业绩效评估的经济、效益指标，政府绩效评估需求提供体现效率、公平方面的信息。在指标设计阶段，Banker and Potter（1992）指出政府绩效评估不能采用企业的会计盈余和投资回报率来单一衡量，而需要采用效率、效果等更为宽泛的指标来反映政府的运营活动，并遵循不同利益相关者的特定要求。无论是政府投入的公共资源没有得到合理充分利用，还是多种资源投入的相互配比没有达到最佳状态，这种资源浪费现象都会导致政府行为的低效率。前者一般为投入量固定而产出量未达标，后者则是产出量既定而成本超标，解决这一难题的有效做法就是将政府这种无效率的行为通过信息公开反馈给委托人或上层机构，并纳入政治竞争考核。

其三，政府绩效评估尽管强调最终结果，但政府绩效评估并不是单一的行为过程，而是包括从绩效评估的目的、量化目标与评估指标、评价标准与计量方法、绩效跟踪与衡量、绩效等级划分与比较、评估结果公布到绩效结果改善等环节在内的综合行为系统。在此基础之上，政府会计信息披露体系应该具备事前信息、事中信息和事后信息的动态反馈机制，全面反映政府绩效评估的进度情况。

其四，政府会计信息披露需综合考虑绩效评估多方利益相关者的诉求，尤其是积极引入公众的参与。基于国家治理战略需要，我国绩效评估主要存在普适性的政府绩效评估、行业绩效评估和专项绩效评估，政府绩效评估主体主要以政府部门为主，以社会公众和企业评估为辅，其绩效信息的需求者主要来自项目和资金管理的政府内部，来自立法机关、公众和投资者的政府外部。

四、绩效评估视角下政府会计信息披露的路径安排

（一）健全政府会计核算体系：制度保障随着社会主义服务型政府的引入和建设，传统以行政管理为主的预算会计已无法满足政府信息诉求，新时势下政府绩效管理呼之欲出，而作为绩效评估的重要信息来源——政府会计，政府会计改革势在必行。在政府会计目标设定方面：20世纪70年代，西方政府提出了会计的两大目标：受托责任观和决策有用观，前者又可细分为政府合规受托责任、财务受托责任和绩效受托责任，为解除政府受托责任，信息披露不仅仅局限在合规性的会计信息，更重要的是财务信息和绩效信息的全面披露。我国现行的预算会计核算体系主要基于维持政府行政管理需要，无法有效监管委托代理问题下的政府雇员的权利寻租和道德风险，对于财务和绩效信息披露的不足，且提供的决策信息亦相当有限。地方政府出于政治竞争目的而出现的“拉郎配”现象亦显现出政府管理方面的缺失。因此，我国政府会计改革的目标应在实现控制去向的基础之上，向“管理取向+报告取向”转变，即由政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计为一体的核算体系，并最终形成政府综合财务报告。

（二）兼顾利益相关者的综合需求政府绩效评估涵盖政府履责的整体能力、投入-产出与效率以及成果等方面，而衡量这些方面离不开各信息需求主体的评估，离不开政府会计的信息供给。信息使用者的信息需求是因，财务报告是果，不能满足信息使用者需求的财务报告是没有价值的。政府会计信息的计量、确认和报告，首先需要明确以下三个问题：信息披露的使用者是谁；应该提供什么样的信息；如何提供相应的信息，即关于信息披露内容和信息披露结构方面的设计。综合国内外研究文献，学者们认为使用者主要有以下几类：内部使用者：主要是本级政府各部门等；准内部使用者：主要是同级政府之间，如政府立法部门、审计部门等；外部使用者：如投资者、纳税人等。从信息获取动机和信息获取内容两方面来说：立法机关：主要是为检查政府部门预决算的执行状况、了解经济进程中的重大信息并未将来立法作资料准备，其需求的政府财务指标、收入指出报表和有关新政策等方面的信息；社会公众：主要是基于对政府业绩和个人决策的考量，主要需求政府财政方面的资金使用状况新闻媒体：作为社会传播媒介报道政府的行为活动、国家的经济运行状况，侧重于了解政府宏微观的经济数据、政府雇员的个人表现和读者的信息需求；投资者或债权人：基于保护自身财产安全的目的注重政府投资回报和偿债能力方面信息，依赖于政府公开的财务数据、第三方评估机构信用报告等。政府主动披露绩效方面的信息有利于评估主体形成严格的问责机制和实行阳光化管理。

（三）畅通的信息沟通反馈机制良好的沟通能实现政府部门之间信息的自由流动，降低信息部队所带来的沟通成本、提高工作效率，进而为组织决策和政府雇员执行力提供基本保障。沟通机制的载体要素主要有：沟通主体、沟通客体、沟通资源和沟通环境，其中主体主要是指信息的供给者（政府部门）和信息的需求者（公众等）；沟通的客体在于绩效信息，基于信息供需视角，各绩效信息需求主体只有在充分了解政府行为活动过程的基础上才能作出中肯、合理的绩效评估；政府部门也只有在熟悉立法机关、审计机关、社会公众、投资者等利息相关者的信息需求之后才能有针对性的进行信息披露。政府传达的信息有政府行政法规、政府财政状况、政府经济决算等方面，而公众的反馈信息也应有建议、个人行为变动（具隐性反馈属性，如项目方判断风险情况而主动调整未来的投资决策）等，政府部门之间、政府与社会公众之间健全的沟通机制应涵盖信息传导、公众反馈以及政府回应三个方面。在沟通资源（沟通渠道和沟通方式）的选择方面，政府部门之间可采取链式沟通渠道以提高沟通速度、政府与公众之间可采取轮式沟通渠道以便于快速解除问题，而沟通方式仍应以文件、报告的披露形式为主。

五、结论

20世纪70年代末期，伴随着以变革政府工作方式、促进高效灵活管理方式为核心的新公共管理活动的展开，我国亦面临着政府职能的转变和政府会计变革。政府会计改革的一个重要目标就是提高政府的运营效率和经营绩效，以解除公共受托责任。衡量政府绩效的高低离不开对其进行的绩效评估，离不开政府会计信息披露。基于此，本文选取政府财务信息披露作为研究对象，从绩效评估的视角分析政府部门需要满足其利益相关者的信息要求，认为构建政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计的三元政府会计体系将有利于政府绩效评估，促进政府受托责任的基础。

*本文系国家自然科学家基金项目“政府会计与地方政府行为交互作用机理研究：基于经济发展方式转变视角”（项目编号：71172064）、财政部全国会计科研课题“政府综合财务报告编报标准与信息披露模式研究”（项目编号：2015KJB009）、江苏大学大学生科研立项资助项目：“基于政府绩效评估视角下的政府会计信息披露研究”（项目编号：13C175）、江苏省会计领军人才培养工程阶段性研究成果。

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（实习编辑 张芬）