供给侧改革下政府与社会资本合作（PPP）内部控制制度创新

唐大鹏　常语萱　王璐璐

供给侧改革下政府与社会资本合作（PPP）内部控制制度创新

唐大鹏常语萱王璐璐

内容提要：在供给侧结构性改革下，制度创新赋予了政府与社会资本合作（PPP）模式重要现实意义，成为政府实现稳增长、调结构目标的重要抓手。在国家治理的要求下，建立内部控制制度是对其管理和完善的必然要求。但由于政府与社会资本合作尚不成熟，对其内部控制的建立目前并没有明确的规定。本文从建立政府与社会资本合作内部控制的作用机理入手，分别从概念创新、目标创新、原则创新的角度进行探究，并从财政管理和项目管理两部分对流程控制点进行设计，形成一套完整的内部控制体系，为相关政策出台奠定理论基础。

政府与社会资本合作（PPP）内部控制制度创新

当前，我国经济进入中高速增长、结构优化、创新驱动的“新常态”，对以经济结构为主导，配合政治结构、社会结构的转型具有迫切需求。在供给侧结构性改革的作用下，政府与社会资本合作（PPP）基于其自身特征实现了与当前经济环境的高度契合，成为推动改革的重要抓手。新供给经济学理论认为财政、法律等制度同样属于供给范围，而且政府的制度供给能够直接影响产品供给及经济水平。政府与社会资本合作作为经济市场运作模式的创新，表现出制度的优越性和革命性。同时，政府与社会资本合作又具有高风险特性，因此需要以内部控制为手段，保障政府与社会资本合作的顺利进行。

一、供给侧改革下政府与社会资本合作内部控制制度的作用机理

“十二五”以来，我国经济发展逐步进入“深水区”、“攻坚战”，需求管理已不能满足客观需求，供给结构与市场需求脱节造成“供给失灵”。伴随着中长期性结构不合理现象日益突出，加快经济结构转型势在必行。一方面，随着我国城镇化进程加快，人口政策与公共服务供给不平衡，突破“中等收入陷阱”成为难题；另一方面，新常态下政府收入增速放缓，地方融资平台监管缺失，地方政府债务压力严重，公共服务供给效率及质量仍待提高。为实现经济体制转轨，调整经济发展速度，习近平总书记在中央财经领导小组会议上首次提出了“供给侧改革”，明确提出“在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧结构性改革，着力提高供给体系质量和效率，增强经济持续增长动力”。在经济发展的过程中，社会的政治关系和政治结构也发生了深刻的变化。对应这些变化，政治体系新的功能转变为保证体制供给与秩序供给（王沪宁，1994）。在全面推进供给侧改革的要求下，制度供给与制度创新是供给侧改革的核心，是经济结构转型和政治功能转变的必然要求。新供给经济学理论认为，在中国追求供给管理中，除了提高产品、服务、技术等供给外，还应打开“制度红利”的释放空间，形成有效的制度供给，通过政府“理性主导”机制和市场机制的叠加优化经济结构，从而实现向高增长、可持续的经济增长路径转变（贾康，2013）。

经济结构模式的低效导致了政府提供服务的内生动力不足和企业参与经济活动的市场活力低下。2014年9月21日，国务院出台《关于加强地方政府性债务管理的意见》，首次明确将政府与社会资本合作（PPP）模式作为地方政府举债融资的重要举措，标志着对政府与市场关系提出了新的认识。虽然政府与社会资本合作模式的提出直接目标是解决政府融资问题，但却具有明显的辐射效应。从供给侧改革五要素角度，在公共服务领域开展政府与社会资本合作辐射性表现为：提升“人”的质量，优化人力资本战略；提高土地资源利用效率，加速土地制度改革；引导开发性金融，创新项目融资金融机制；加大科技投入，提高科技创新驱动力；释放要素潜力，实现制度创新。政府与社会资本合作的效用可以归纳为三个方面：第一，有效缓解政府财政压力。在经济下行压力下，项目尽快落地成了“稳增长”、“补短板”的重要抓手，通过“开源节流”方式创新性地弥补了财政收支缺口。第二，提高服务供给效率和质量。由于政府在资金、技术、管理上存在局限性，引入社会资本参与项目建设能够充分利用市场资源、调动市场活力。第三，推进国家治理现代化。政府与社会资本合作本质是一系列契约的集合，在全周期管理下发挥治理的长效性，并通过建立问责机制强化约束，推动依法治理。贾康（2016）总结说，PPP模式作为一种制度创新，不仅在直观上表现为投融资模式和管理模式的创新，也对应着国家宏观层面治理模式的创新，PPP的动态化、规范化过程将倒逼法制化，促进供给侧改革的持续优化。总之，政府与社会资本合作是供给侧改革下制度供给要素的产物，又反作用于其他要素；同时也通过不同途径助力实现“三去一降一补”的改革任务（如图1）。

图1　供给侧改革与政府与社会资本合作关系

十八届四中全会强调依法治国要以制度为治理基础，即形成科学有效的权力制约与协调机制。在这种背景下，强化内部控制思想对于实现制度供给、加强供给侧改革下“顶层设计”发挥着重要作用。尤其在推进政府与社会资本合作模式健康发展、保证项目成功落地上，内部控制提供了必要的制度保障。在政府与社会资本合作模式下，内部控制的建立实现了政治功能的转变。其一，要素管理转向市场管理。政府控制效用不再直接作用于项目的物料、资金、技术等要素，而是通过明确的项目程序实现资源的供给和分配，降低对市场运作的干预力度。其二，内在管理转向外在管理。受制于服务能力和资金实力，政府难以实现对全部公共服务项目的直接、全面的控制，因此内部控制帮助政府实现部分控制职能的弱化和转移，而将重心转向建立一个公平有效的制度环境。其三，保险管理转向保障管理。传统政府与社会资本合作中存在政府承诺担保的弊病，增加了潜在债务风险，而内部控制的建立实现了通过预算管理严格控制财政支出，使政府只承担保障社会资本基本盈利水平的财政补贴。

贾康（2015）提出过去政府提供服务中存在的工程超概算、施工期拖长、质量出毛病等等弊病，已与公众要求更美好生活的“公共服务升级”诉求形成了明显的反差，影响到社会生活的和谐和群众的生活质量。虽然政府与社会资本合作的模式为解决上述问题提供了新的思路，但其成效一定程度上取决于服务项目的运行情况，这就需要建立内部控制对项目运行实施约束和管控。一方面，内部控制制度是国家依法治国思路下的产物，是国家治理理念落实的手段；另一方面，高质量内部控制能在一定程度上弥补法律制度的缺失，并倒逼法制体系的完善。相对于法律法规的出台，内部控制的建立具有更大的弹性和适应性。因此，在政府与社会资本合作模式发展初期，伴随着相关立法的酝酿，内部控制制度能够一定程度上缓解外在法制体系暂时性“空位”的情况，为项目运行施加内在约束力。总之，政府与社会资本内部控制的建立，在宏观层面法治建设、中观层面财政改革、微观层面项目落实三个方面均发挥着重要功能。

营造政府与社会资本合作模式发展的良好的制度环境，应立足于顶层设计，着眼于项目实施，以制度供给推动项目落实，以项目发展促进制度完善。普遍认为，内部控制就是各主体为实现控制目标所实施的一系列过程。但由于政府与社会资本合作中具有主体多元性、目标差异性、环境复杂性、利益牵制性等不同于独立企业和政府单位的特点，无论《企业内部控制基本规范》还是《行政事业单位内部控制规范》对于政府与社会资本合作模式都不存在直接适用性，因此要建立内部控制，就应基于项目运作模式特点，平衡各方利益目标，针对项目活动建立系统性控制过程。

二、政府与社会资本合作内部控制概念创新

建立政府与社会资本合作内部控制制度，首先要对其概念加以界定，作为制度实施的指导。政府与社会资本合作内部控制，可以一定程度上借鉴企业内部控制与行政事业单位内部控制的理论基础，同时又必须“求同存异”，突出内部控制对政府与社会资本合作的适应性和创新性。因此，应重点从参与主体、目标设定、控制环境、风险管理、控制活动和内部牵制等方面，定义政府与社会资本合作内部控制概念，为进一步设计内控体系提供基本框架。

第一，政府与社会资本合作内部控制涉及多方参与主体。PPP项目由行业主管部门（交通运输部、水利部等）作为项目实施单位，财政部门对项目提供财政资金支持并监管实施情况，企业作为社会资本方承担项目的建设、运营。在这其中，项目公司作为执行主体发挥着协调、整合的作用，在整个项目及参与方中处于“承上启下”地位。承上，政府指定相关机构依法参股项目公司，对其项目运作和经营管理进行监督，并在预算范围内通过政府付费或者可行性缺口补助提供财政资金支持，可以说项目公司是相关政策在微观落实的承担者；启下，项目公司由社会资本设立，承担项目融资、工程分包、进度管理、质量管理、完工验收等责任，通过一系列合同管理实现相关政策的有效落实。因此，PPP项目内部控制应以项目公司为核心，辐射性涵盖全部参与主体，形成网络状内部控制体系。

第二，政府与社会资本合作内部控制需要平衡和包容差异化目标。财政部门视角下控制目标为保证资金安全和使用效率，政府单位视角下控制目标为提高公共服务效率和效果，社会资本视角下控制目标为实现经济利益最大化。个体性质的差异必然导致目标的冲突，这尤其体现在政府与社会资本目标之间的矛盾。传统上企业信奉“个体利益”，因此社会责任只是作为内部控制环境要素（李心合，2013）。但PPP项目是政府职能转变的制度创新，要求在微观层面体现政府职能和国家政策，因此更应将社会责任作为内部控制目标，提高主体的公共服务意识，从而实现项目的正外部性。同时，在国家治理现代化的要求下，提高企业的公众形象和社会意识为在当前经济结构条件下实现企业转型提供了方向。但实现政府职能目标不能一味以牺牲社会资本利益为代价，这样只会打消社会资本参与的积极性，而不利于政府与社会资本合作模式的健康发展，这就要求政府在合理范围内为社会资本提供必要的财政补贴，以保证社会资本的基本收益。因此，要通过内部控制实现“3效”（效益、效率、效果），就应以政府目标为指导，兼顾多方利益，从而实现整体共赢。

第三，政府与社会资本合作内部控制受到更多控制环境的影响。PPP项目往往是国家政策的微观落实，一定程度上由政府下设的项目实施单位发起并主导，因此内控环境边界不应仅仅局限于“内部环境”，而应充分考虑政府影响及政策导向下的“外部环境”，扩大内控环境研究范围，将项目暴露于更广泛的控制环境中。虽然在独立运作模式下，企业也会面临着政府的干预与管制，但内部控制不再是考虑企业如何被动接受政府调配，而是要转换思路来主动配合政府的相关政策要求，积极适应预算管理、建设项目管理等政府服务模式。另外，PPP项目存续期一般为20-30年，因而各主体之间不存在永续性关系，所有的组织结构关系都是基于特定项目产生，因此难以形成趋于企业文化的稳定的内部文化。但同时由于项目存在异质性，其服务领域、地理位置、盈利能力等存在较大差异，其内部控制就需要充分考虑外部社会文化，做到因“项”而异，在满足基本原则、实现基本目标的基础上建立“个性化”内部控制。

第四，政府与社会资本合作内部控制需要优化风险分配进行风险管理。风险共担是PPP项目重要的特点之一，只有充分考虑PPP项目所处环境风险，并将风险分配给最有控制力的一方，才能实现风险最小化，对风险实施有效管理。风险管理方面尤其给政府提出了更大的挑战。为了保证项目“存活”，政府可能提供担保等承诺，形成预算外或有负债，无形中加重了政府潜在责任。同时，政府也可能存在信用风险，不及时履行合同约定的支付对价，使得社会资本方利益受损，直接或间接侵蚀了项目的资金利益。总之，政府与社会资本合作的复杂性和关联性决定了风险管理的多样性和重要程度。通过建立内部控制，能够在细化项目流程的基础上，根据参与程度、控制能力、收益水平衡量风险承受能力，按照风险识别、风险评估、风险分担、风险应对的思路实施项目风险管理。

第五，政府与社会资本合作内部控制强调从项目端建立控制活动。不同于传统基于主体概念的内部控制理念，PPP项目内部控制必须以对象为控制的出发点和落脚点，因此实施的控制活动手段也需要发生转变。从两个角度对内部控制进行整合：一方面，借鉴企业基于供、产、销业务流程建立内控主线思想，项目内部控制应根据项目操作流程，将内部控制细化为项目识别控制、项目准备控制、项目采购控制、项目执行控制、项目移交控制。另一方面，借鉴行政事业单位按照单位层面和业务层面建立内控方法，应按照在组织层面确保内部控制存在性及有效性，在项目层面按照业务流程实施具体控制手段的思路，从项目全周期管理角度建立内部控制。

第六，政府与社会资本合作模式创新之处在于“合作”，因而有别于外包和私有化。传统内部控制理念强调“分离式牵制”，即不相容职责分离，是一种完全的分离。而政府与社会资本合作模式强调“合作式牵制”，即在政府与社会资本之间建立风险分担、利益共享的联通机制，通过差异化目标实现对行为的牵制。但在各主体内部仍要坚持传统岗位权责分离，避免舞弊腐败的滋生，所以说PPP项目内部控制是一种不完全分离。同时，多主体的合作应建立更加高效、广泛的信息传递机制，建立大数据平台并保证信息更新的时效性，从而实现内部使用者管理需求和外部相关者的监督需求，借助信息化方式实现对业务、资金、管理的一体化整合，利用技术手段为政府与社会资本的合作提供外部保障。

通过上述分析，可以将政府与社会资本合作内部控制总结为：政府、单位和企业等主体在基于特定项目合作中，为了实现项目资金效率、服务效果、经济效益的目标，对风险进行分配管理的过程。另外，PPP项目涉及财政拨款，具有半财政性，因此内部控制建立必须以财政预算作为指导思想，以财政管理为核心控制活动，通过预算资金与项目执行的交叉管理构建财务、业务一体化的内部控制体系。

三、政府与社会资本合作内部控制目标创新

内部控制的目标就是通过制度设计和活动实施，保证PPP项目的建设落实，最大化政府与社会资本合作效益。基于此，可以将政府与社会资本合作内部控制的目标细化为保证项目运作以及权力运行合法合规、保证国有资产保值增值、提高财务报告质量、保障项目持续经营和促进实现国家发展战略（如图2）。

图2　内部控制目标

（一）保证项目运作以及权力运行合法合规

截至2015年底，PPP项目签约率仅两成左右，实际开工项目仅占总数5%。签约率和开工率双低，部分原因是我国政府与社会资本合作模式发展还不成熟，参与方经验相对不足。但重要的原因是运作缺乏规范，外部约束力较弱，严重阻碍了其健康发展。为加强项目指导和监管，我国应建立一套完善的法律法规保障机制，从立法层面要求加快完善政府与社会资本合作制度体系。刘国光（2003）认为，为了防止政府片面追求公共服务供给以及财政收入扩展，政府应更多地把注意力和公共资源转向为社会发展政策提供财政保障方面来。由于政府与社会资本合作体制还不完善，应先通过秩序供给和政策供给调整内部结构关系，然后逐步完善法制供给，加快PPP法、特许经营法、预算法等立法进程。所以，财政部、发改委应协调有关部门加快推进配套政策的落地，按照“法律规范+政策指导+实施细则”的框架，建立健全制度体系。

合法合规是保障政府社会资本合作的前提条件，也是内部控制的最基本目标。随着法律制度的出台和完善，政府与社会资本合作项目的运作和政府权力的运行应严格按照国家法律、法规的要求进行，最大程度避免不正当行为的发生。为了使法律法规能够更好地发挥管制作用，就必须建立内部控制制度，监督项目运作模式和权力运行路径，最终保证政府与社会资本合作的合法合规。

（二）保证国有资产保值增值

广义上来看，国有资产指能带来经济效益和社会效益的一切财产和财产权利，因此PPP项目属于国有资产，必然要求项目实现保值增值的目标。项目的保值增值，就是在公共服务产生的原有价值基础上，进一步增加通过政府与社会资本的合作所创造的经济效益和社会效益。政府以财政资金为途径参与到政府与社会资本合作过程中，将国家财政拨款以政府付费或可行性缺口补助的形式投入到项目建设，最终以项目资产的形式留存。因此可以认为，政府财政资金是国有资产的重要组成部分，保障财政资金的安全是国有资产保值增值的前提条件。

政府预算管理是政府预算实现的途径，通过预算管理的合规性控制保障政府资金的安全性，而通过预算绩效管理提升资金使用有效性（高培勇，2013）。财政拨款属于政府性资金，因此应该按照财政预算管理加以控制，将资金支付纳入预算管理范围，严格按照编制资金预算、提交审批、监督执行的思路保障资金安全。另外，为了实现国有资产保值增值目标，必须以项目质量为前提，通过内部控制约束项目运作流程，进而延长项目使用期限，增加预期经济效益；同时，保障公众社会安全，进而增强对公共服务的认同感和满意度，提高潜在社会效益。

（三）提高财务报告质量

财务报告是对政府与社会资本合作的经济数据的记录反映，既为项目内部管理提供有效信息支持，又为外部公众的评价监督提供重要的信息参考。由于政府与社会资本双重性质主体的参与，PPP项目既要编制预算会计体系下的预算报告，又要编制财务会计体系下的财务报表。双体系财务报告是政府与社会资本合作的内在要求，也是实现事前预测、事中监督、事后反映的重要手段。

内部控制的提高财务报告质量目标，就是指通过内部控制合理保证财务报告提供信息的真实性、准确性、价值性。在预算报告中，严格区分不同项目下产生的政府性基金预算和一般性公共预算，按照复式预算体系，全面反映资金性质和收支结构。在年度预算的基础上，编制三年期滚动预算，真实反映预算执行情况。在财务报表中重点编制资产负债表，合理确认并计量特许经营资产，并根据其性质列示于固定资产、无形资产等项下；按照复式预算思路分别列示一般债务和专项债务，同时合理估计并披露政府提供担保承担的或有债务。实施项目内部控制，通过授权审批、信息核对等，能够保证财务报告按照相关准则要求如实计量业务活动，防止提供虚假信息，增加信息使用者的使用价值，整体提高财务报告质量。

（四）保障项目持续经营

政府与社会资本合作的经济行为中强调自由、平等、互利、理性原则，这是对传统的政府单纯行政权力意识的一种冲破，必然会产生相应的风险（刘薇，2015）。政府与社会资本合作的经营风险很大程度上来源于政府“失信”形象，即社会资本方对长期投资回报缺乏确定性与认同感，很大程度上打消了其参与的积极性。因此，政府与社会资本的契约关系是保障项目持续经营的核心。艾平（Arping，2002）指出，PPP模式的核心是通过设计一系列契约，消除信息不对称引起的项目投资风险，减少各方的交易成本，并且提升对风险分担的认识及其对风险管理的技术，进而形成一个有效的激励约束机制。因此，通过内部控制为政府与社会资本的契约关系提供有效的治理手段，是项目双方合作得以持续的重要保障。

内部控制的项目持续经营目标主要表现在两个方面：一方面，PPP项目属于政府采购活动，通过采购管理和合同管理一定程度上限制各方行为自由裁量权，避免过度追求个人利益而损害整体效益。另一方面，通过预算管理对财政资金及政府权力加以约束，能够有效防止政府的“缺位”，有助于明确政府的补贴或者购买的义务，为项目的建设运营提供必要的政策优惠或法律保障。从长远来看，政府与社会资本合作健康发展的关键是“增信”，即增强政府信誉，提高社会资本的安全感和信赖度，激发社会资本参与的积极性。内部控制作为项目的内生动力，通过采购管理、合同管理等方式履行事权，通过预算管理保证财权，使得政府与社会资本之间的契约关系受到约束和管制，保障了项目的持续经营。

（五）促进实现国家发展战略

政府与社会资本合作模式是国家发展转型和供给侧结构性改革的产物，必然要求从微观落实上体现国家的宏观战略目标，服务于国家发展战略。因此，政府与社会资本合作应表现为对国家发展战略的一致性。政府与社会资本合作直接体现为公共服务的供给，同时也实现了政府职能转变、预算管理创新、融资方式创新等迫切需求，满足了国家发展战略的制度供给，以及促进提升人力资本、改革土地制度、完善金融市场、加大科技创新投入等战略目标。

促进实现国家发展战略是政府与社会资本合作内部控制的最高目标。内部控制的促进实现国家发展战略目标就是保证项目建设满足国家发展战略需要。通过对单位发起的项目初步筛选，定性对项目可行性进行论证，将是否满足宏观发展目标作为评价能否立项的首要标准；项目实施中的控制活动，主要是针对战略目标的细化，将项目整体控制具体化；项目合同期满后移交要进行绩效考核，从运行情况评价实际收效，论证是否充分体现国家的宏观战略目标。内部控制能够实现政府与社会资本合作的微观经营目标与国家宏观战略目标相统一，促进国家发展战略的实现。

四、政府与社会资本合作内部控制原则创新

内部控制原则是政府与社会资本合作建立与实施内部控制应当遵循的基本方针，是建立控制环境、强化风险机制、落实控制活动，以及评价监督的指导思想。建立与实施政府与社会资本合作内部控制应当遵循四项原则，全面性、重要性、制衡性和适应性原则。其四个原则的关系表现为在内部控制全面覆盖的前提下，内容上突出重点业务活动，结构上制衡主体权利，并通过动态调整适应环境变化（如图3）。

图3　内部控制原则

（一）全面性原则

内部控制应该贯穿业务活动的事前决策、事中执行、事后监督的全过程，实现对项目整体的全面控制。全面性原则对政府与社会资本合作中内部控制的建立有着重要的意义。一方面，由于政府与社会资本合作在我国的正式发展才刚刚起步，对其缺乏客观、明确的认识，项目流程的精细程度和风险识别能力较薄弱，因此全面建立内部控制能够有效预防潜在风险；另一方面，政府与社会资本合作涉及差异化主体，包括财政部门、政府单位和社会资本以及其他主体，为了整合各主体之间的业务往来和利益关系，全面性成为内部控制的必然要求。在全面性原则指导下，应形成以岗位为“点”、以流程为“线”、以主体为“面”、以项目为“体”的内部控制格局，为内部控制的进一步细化奠定基础。

（二）重要性原则

在全控制的基础上，内部控制应重点关注项目中的重要业务和重大风险，并采取更为严格的控制措施。由于政府与社会资本合作持续时间长、业务性质复杂，对全部控制点均严格控制无论从成本效益上还是精力、时间的投入上都不具可行性。政府与社会资本的合作是围绕具体项目展开，因此内部控制也应以项目为重点，按照项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交的流程思路，对各控制点进行风险评估，并从定性、定量两方面识别高风险环节，加大对其控制力度。另外，无论政府内部还是社会资本内部都有其自身的内部控制体系，能够对各主体内部实施控制，因此政府与社会资本合作内部控制的重要性应体现在项目引起的权利义务在主体之间的转移上，强化各主体间的合作关系。

（三）制衡性原则

内部控制应当在机构设置、职责分工、业务流程等方面形成制衡关系，形成基本的决策、执行、监督的三权分离。相互制衡是建立内部控制的核心理念，主要体现为明确划分职责权限、不相容岗位相互分离。政府与社会资本合作各主体之间本身就形成了一种制衡，尤其表现在财政资金的转移过程中。财政部门负责预算审批，履行财政资金的决策权；政府单位负责预算执行，履行财政资金执行权；另外，财政部门建立财政监督专员制度，负责预算评价，履行财政资金监督权。主体目标的差异性决定了内在的制衡效果，有效的权力制衡能够避免权力过于集中，降低滥用职权或者贪污舞弊的可能性，保证了内部控制结构的稳定性。

（四）适应性原则

内部控制应当符合国家政策和市场环境的实际情况，并随着外部环境的变化及时做出调整。政府与社会资本合作的内部控制的环境要素，同时包括内部环境与外部环境。内部环境下，不同项目类型的业务范围、运作模式等均存在差异，因此基本内部控制理论只能提供一个基础的理论框架，具体作用于项目时应充分结合项目特性做出调整和完善。外部环境下，国家政策对政府权力实施具有指向性作用，外部市场环境直接影响社会资本参与项目建设的风险水平。内部控制应该根据外部环境的变化，重点关注政策要点，同时根据风险水平调整重要控制点。总之，内部控制应既主动适应内部管理的需要，又积极迎合外部环境的变化，按照权宜应变的思想，建立动态控制体系。

五、政府与社会资本合作内部控制系统创新

政府与社会资本合作的主体多元性、流程复杂性，以及半财政性等特性构建了项目内部控制的基本框架（如图4）。内部控制的建立与实施需要财政部门、项目实施单位和社会资本三方的配合，根据项目流程识别风险点并明确主体责任。PPP项目本身作为政府财政支出手段的创新，必须严格在财政预算管理思路下进行管理，将财政管理作为内部控制体系的主线。同时，在预算执行中要重点关注项目运行情况，实施项目管理，最终通过项目管理与预算管理的并行保证事权与财权的规范化和一致性，建立“全业务、全流程、全人员”的内部控制体系。

图4　政府与社会资本合作内部控制体系

（一）从权力制衡角度构建组织层面内部控制体系

组织层面内部控制主要是对公权力及其运行机制设计和控制，推进政府权力机构、责任、流程等法制化（刘永泽，2015）。优化PPP项目组织层面内部控制，就是在各主体内部通过组织结构的设计达到权利的制衡，实现决策、执行、监督的分离，同时通过主体间的合作关系联结各部分具体内部控制体系，形成“合作式牵制”。从项目整体来看，多主体的参与本身形成了制约机制（如表1）。财政部门通过物有所值评价和财政承受能力论证对发起的项目进行评价，筛选适合政府与社会资本合作模式的项目，并审核项目实施单位提交的预算编制划拨财政资金；项目确立后，社会资本按照合同规定进行项目建设、维护和运营，并在合作期满后将项目移交政府；单位对项目建设运行情况进行监督评价，并根据评价结果在预算范围内执行政府支付；财政部门同时监督财政执行情况，确保资金的安全有效。

表1　主体权力制衡

由于PPP项目的执行阶段由社会资本承担，因此项目管理下组织层面内部控制可以比照企业内部控制中组织结构的设计。但是，财政效应是政府与社会资本合作的核心。传统财政预算管理独立于行政事业单位内部控制，因而在财政对接上存在一定偏离，甚至影响政府公共服务提供的进程和效果。为了克服这一缺陷，在构建组织层面内部控制时，应将财政预算管理和单位内部控制进行整合，按照项目流程特点，重塑财政预算管理下的组织体系。唐大鹏（2016）提出为了提高财政管理的效率与效果，应通过建立一套完整合理的财政管理内部控制体系，加强对政府权力运行的制约。对于财政预算管理，应从加强财政部门的财政管理和政府单位的内部控制两方面考虑。其中，财政管理是基于政府层面，财政部门从国家角度考虑预算资金的分配与管理；而单位内控是基于单位内部层面，政府单位对批复的项目预算资金合理地执行，确保项目的有效运行。在PPP项目中，财政部门负责预算的审批，能够在资金始端对预算单位的经济活动加以约束和管理，规范预算单位资金的实际使用过程，同时分离了预算编制权利，是实现三权分立的第一步。政府单位对批复的资金实行具体项目采购或者定期支付相应的补贴，确保资金在预算管理下合理合法使用。另外，政府可以建立财政监督专员制度，委任监督检查机构或者选派检查小组对预算资金的执行情况进行跟踪管理，弥补预算支出后管理手段的缺失；或者将监督权利并于决算与绩效评价部门，实现监督与考评同步推进。至此，财政预算管理下三权分立的格局基本形成。

（二）从风险评估角度设计业务层面内部控制环节

内部控制组织结构的合理构建能够为业务层面具体控制活动提供良好的实施环境。强化业务层面内部控制流程设计，就是识别项目流程中的风险，明确对应责任主体实现归口管理，并将控制活动内嵌于风险点上对风险进行有效管控。基于政府与社会资本合作内部控制特点，可以将其概括为财政管理与项目管理两大类，并按照不同思路实施对应的控制活动。

财政管理范围的控制活动主要包括预算编制、债务管理、预算审批、预算执行、预算评价（如表2）。由于项目中涉及政府债务的确认和转移，因此财政管理要在预算管理的基础上，综合债务管理，实现政府财政收支平衡。

项目管理范围主要包括采购管理、合同管理、进度管理、质量管理、会计核算、项目验收（如表3）。项目管理中控制活动的实施效果最直接作用于项目本身，是对传统采购管理、合同管理、资产管理、工程项目管理的整合与创新。由于项目的差异性和复杂性，难以从理论上列示全部控制活动，因此需要在项目实际运行中调整、补充控制点，不断识别控制环节实施控制手段。

（三）从内外互补角度实施内部控制的评价监督

建立内部控制评价监督体系对于完善政府与社会资本合作内部控制制度有着重要的意义。PPP项目运作模式尚不成熟，内部控制体系建立更是属于探索阶段，因此需要根据内部控制执行过程持续评价结果进行反馈，对制度中存在的缺陷及时做出调整和改进，以充分发挥内部控制对项目的保障作用。所以说，内部控制评价监督体系的建立能够为项目内部控制的建立提供重要的参考依据。对于政府与社会资本合作内部控制的评价监督体系，可以从内、外两方面建立：一方面，在项目运行机制内部建立绩效评价体系，通过项目绩效反馈内部控制执行情况；另一方面，通过国家审计施加外部约束力，从国家层面管控权力运行。

对政府与社会资本合作内部控制实施绩效评价，应同时关注内部控制目标的实现程度和控制活动的执行情况，对“目标导向”评价体系与“要素导向”评价体系进行整合，将内部控制要素作为反映内控活动的载体，按照相关规范对内控设计与执行进行评判，确定其有效性及每项内容是否实现了预定的内部控制目标（唐大鹏，2015）。由于PPP项目兼顾了企业性质和行政事业单位性质，因此其在内部控制绩效评价体系上存在自身复杂性和整合优越性。内部控制本身是对项目成功运作的保障，因此在目标导向下，内部控制评价目标应与项目目标保持一致，即以项目是否实现预期社会效益和经济效益作为内部控制评价的标准。目标导向下评价体系更有易于实现指标的量化，通过衡量社会服务供给的增加值（如日均污水处理增量等）以及政府开支节约额和企业盈利能力增收额，有助于建立客观的评价标准和依据，为内部控制的评价监督提供了明确、清晰的思路。但是，目标导向强调的是外部利益相关者的需求，不利于对项目实施全生命周期管理，发挥内部管理控制的功能。因此在关注目标的同时，也要充分考虑到每一控制要素的特征，对于每一项控制活动进行精细化管理。从要素入手，能够及时发现内部控制存在的漏洞，反映当前的控制水平和改进措施，有利于对项目内部控制进行自我评价，优化内部控制体系。但同时，由于项目流程复杂，内部控制活动繁琐，这就对相关人员的控制水平和专业能力提出了更高的要求。综上，政府与社会资本合作内部控制的绩效评价体系应采用“整合模式”，按照成本效益原则，通过定性与定量评价的结合，兼顾内部管理需求和外部效益目标，发挥评价活动的指导意义和优化作用。

表2　财政管理的控制活动、责任主体、风险点、控制点

国家审计通过监督效应能够进一步鞭策各主体完善内部控制评价监督体系。首先绩效评价体系建立所产生的效果有赖于内部人员的自觉意识和管理能力。尤其在政府与社会资本合作中各主体之间难以形成统一的意愿和目标，通过建立内部控制来规范项目运行的主动性较低，这就需要国家审计作为外部约束力强制内部控制的建立并推动对内部控制的评价及优化。其次，国家审计能够通过信息披露降低信息不对称，满足政府和社会公众对项目运行情况的知情权，为潜在投资者的进入提供了决策依据。通过信息公开化引入外部治理主体将可以规避内部串通舞弊风险，实现单位多元化的治理目标，也可以构建国家治理体系的微观要素（唐大鹏，李鑫瑶等，2015）。最后，国家审计从战略层面出发，重点从财政预算管理视角评价项目的运行和权力的使用，监督政府与社会资本合作对国家政策的执行情况和财政拨款资金的使用效果，能够把握宏观经济整体方向，助力政府与社会资本合作推动经济结构改革、实现国家发展要求。

表3　项目管理的控制活动、责任主体、风险点、控制点

六、结论与建议

政府与社会资本合作内部控制建立的意义在于满足了若干主体的要求，通过识别潜在的风险，为项目管理提供一个系统性的框架和思路。内部控制概念的提出是对制度体系的整体把握，从概念上识别了内部控制的创新之处。通过对概念的分解和细化，形成了内部控制的目标和原则。其中，内部控制的目标是决定内部控制运行方式和方向的关键，内部控制程序的执行效果取决于目标的实现程度，为衡量内部控制提供了一个标准。内部控制的原则是对内部控制建立要求的高度概括，是保证内部控制高效运行的关键。对概念、原则、目标的把握有助于对内部控制要素进行进一步设计。由于政府与社会资本合作中实行的是资金链和实物链的并行，因此对其控制活动应分别从财政管理和项目管理两方面进行研究，并通过两个系统的整合建立一体化内部控制系统。总之，概念的提出是对政府与社会资本合作内部控制的整体把握，是一种形式化的描述；原则与目标相辅相成，原则是起点，是内部控制建立的内在要求，目标是终点，是内部控制实施的外在要求；控制点是在风险管理中的具体实施手段，在原则的要求下实现内部控制目标。

我国政府与社会资本合作模式尚不成熟，处于不断的适应和调整过程中，缺乏相关立法的约束和保护。因此，内部控制制度体系的建立也是处于不断探索中，将随着政府与社会资本合作模式的完善进一步规范化。本文对政府与社会资本合作内部控制制度创新的研究只是基于目前项目进行状况提出一个理论性框架，还需要根据“适应性”原则不断改善，意在推动相关政策法规的出台。

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Institutional Innovation in Internal Control of Public-Private-Partnership（PPP）under the Supply Side Reform

Tang Dapeng Chang Yuxuan Wang Lulu

Under the supply side structural reform，institutional innovation endows the public-private-partnership（PPP）with great practical significance，promoting the achievement of steady growth and structural adjustment for the government.So it is necessary to establish the system of internal control for management and perfection.As the public-private-partnership is immature，there is no definite requirement for corresponding internal control establishment.Given this，based on the mechanism of public-private-partnership internal control，the papermakes a thorough inquiry into concept innovation，objective innovation and principle innovation respectively，designs process control points from the aspects of fiscal management and project management，attempts to construct a complete internal control system，to lay a theoretical foundation for relevant policy introduction.

Public-Private-Partnership（PPP）；Internal Control；Institutional Innovation

F812.2

A

2096-1391（2016）07-0037-14

2015年教育部人文社会科学研究青年基金项目“社保基金财务偿付能力指标体系构建与应用”（项目批准号15YJC790095）；2015年中国博士后科学基金项目“社保基金财务偿付能力评价体系与财政风险控制”（项目批准号2015M581037）；2015年度辽宁省财政科研基金项目“新《预算法》贯彻实施过程中的问题及对策研究——基于内部控制视阈”（项目编号15D003）。

唐大鹏，会计学博士，财政部中国财政科学研究院应用经济学博士后，东北财经大学会计学院审计系教师，硕士生导师，研究领域为审计理论与实务、内部控制和风险管理。常语萱，东北财经大学会计学院2013级会计学（注册会计师方向）本科生。王璐璐，英国布里斯托大学2014级会计、金融和管理专业硕士研究生，中国内部控制研究中心助理研究员。

（责任编辑：董丽娟）