设定受益计划的认定与会计处理探析

张晶如

（安徽财经大学　会计学院，安徽　蚌埠　233000）

设定受益计划的认定与会计处理探析

张晶如

（安徽财经大学会计学院，安徽蚌埠233000）

2014年1月27日，我国财政部新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（CAS9）引入了离职后福利概念，将其分为设定受益计划和设定提存计划.其中，设定受益计划成为本轮修订的重点和难点.由于是首次建立设定受益计划的常态化机制，在设定受益计划的认定和会计处理上还存在诸多问题.文章从设定受益计划的认定、退休金现值摊销方法的选择、过去服务成本的确定和信息披露四个方面对其存在的具体问题进行探析，并提出进一步完善建议.

职工薪酬；离职后福利；设定受益计划

1　引言

2011年，国际会计准则委员会对《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS 19）进行了修订.其中，对设定受益计划进行了大量的修改补充：删除精算损益计算的区间法、缩小设定受益计划成本组成部分列报的可选择范围、改进设定受益计划风险披露等［1］.同时，随着我国企业员工激励机制的多元化、养老保险体制多层次化以及“社会福利观”向“劳动报酬观”的逐渐转变，原有的职工薪酬会计准则已不能满足企业职工福利会计核算的需要.为实现与国际会计准则趋同、顺应企业发展以及迎合养老保险体制多层次化的需要，我国于2014年新修订了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称CAS 9），将职工薪酬重新分类为短期薪酬、离职后福利、辞退福利以及其他长期职工福利.离职后福利被分为了设定提存计划以及设定受益计划.其中，设定受益计划成为本轮修订的重点和难点.由于设定受益计划是首次被提出，其在实务中尚无借鉴，企业在具体执行中仍存在一些问题.文章从设定受益计划的认定、退休金现值摊销方法的选择、过去服务成本的确定和信息披露四个方面对其存在的具体问题进行探析，并提出相关完善建议.

2　设定受益计划认定及会计处理

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，将离职后福利分为了设定受益计划以及设定提存计划.在对设定受益计划、设定提存计划此类业务进行处理时，首先要对这两者进行准确区分，然后按照准则规定的会计处理流程对其进行处理.

2.1设定受益计划认定

根据计划主要条款和条件所包含的经济实质，把离职后福利分为了设定提存计划以及设定受益计划.准则规定，设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划.企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额，实际的精算风险和投资风险由职工承担.设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划，当出现精算或投资的实际结果比预期差时，企业的义务可能增加，即企业的负债具有不确定性，实际的精算风险和投资风险由企业承担［2］.具体来说，设定受益计划与设定提存计划在缴费方式、精算风险与投资风险承担、年金精算要求、资产变动确认时间等方面存在差异（如表1所示）.

2.2设定受益计划会计处理流程

设定受益计划实质上是企业为了获取职工的服务而考虑将来给职工的福利，是企业的一项义务.其会计处理的关键在于确定设定受益计划的净负债（或净资产）以及准确区分计入当期损益和其他综合收益的金额.CAS 9将设定受益计划的会计处理分为四个步骤（具体会计处理流程如图1所示）：

表1　设定受益计划与设定提存计划的比较

图1　设定受益计划会计处理流程

步骤一：根据预期累计福利单位法和无偏且相互一致的精算假设，估计、计量设定受益义务，并按规定折现率予以折现［3］；

步骤二：将设定受益计现值与设定受益计划资产公允价值的差额确认为一项设定受益计划净负债或净资产.若存在盈余，考虑资产上限影响；

步骤三：确定应计入当期损益的金额，包括服务成本以及设定受益计划净负债或净资产的利息净额；

步骤四：确定应计入其他综合收益的金额，即重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动.

案例1：甲公司于2015年1月1日建立一项设定受益计划，在符合该项计划条件的职工退休后每年向其额外支付年薪20%的养老金，该计划于当日开始实施.假设该企业共有2名管理人员符合享受设定受益计划条件，且均将在5年后退休，年薪为10000元.年折现率为10%，假设退休前无人离职，退休后平均寿命为15年，该案例会计处理如下：

累计退休福利在其退休时点的折现额=4000×（P/A，10%，15）=4000×7.606=30424元

第一年供职年末设定受益计划义务现值=30424×1/5×（P/F，10%，4）≈4160元

以后年度以此类推，设定受益计划的变动情况如表2所示：

表2　受益义务（预期累计福利单位法） 单位：元

2015年末，企业对该设定受益计划作如下会计分录：

借：管理费用（当期服务成本） 4160

贷：应付职工薪酬4160

同理，2016年末的会计分录：

借：管理费用（当期服务成本） 4570

贷：应付职工薪酬4570

借：财务费用416

贷：应付职工薪酬416

以后各年，以此类推.

3　设定受益计划认定与会计处理存在的问题

由于是首次建立设定受益计划的常态化机制，在设定受益计划的认定和会计处理上还存在诸多问题.下面从设定受益计划的认定、退休金现值摊销方法的选择、过去服务成本的确定和信息披露四个方面对其所存在的具体问题进行探析.

3.1设定受益计划的认定

在我国职工薪酬中，主要是退休福利中的养老金这部分涉及到设定受益计划.我国的养老保险制度由基本养老保险、企业年金以及个人储蓄养老保险［4］（如图2所示）这三部分组成.其中国家强制性的基本养老保险和企业年金属于企业养老金会计处理的范畴.国家基本养老保险属于设定提存计划，而作为“第二支柱”的企业年金的归属认定则比较困难.原因主要有：一是我国企业年金的分类比较模糊，二是混合型企业年金复杂多样，而新准则中缺少了针对不同混合型企业年金的归属认定.

图2　我国基本养老保险制度的分类

在美国，企业年金有明确的分类标准，各类混合型企业年金也有相应归属认定.企业年金分为三种模式，给付确定型年金计划模式（Defined Benefit Plan，DB）、缴费确定型年金计划模式（Defined Contributiion Plan，DC）和混合型企业年金模式［5］.给付确定型年金计划的风险主要由雇主承担，按照设定受益计划进行会计处理；缴费确定型年金计划的风险主要由雇员承担，按照设定提存计划进行会计处理；混合型企业年金模式是一种介于给付确定型和缴费确定型之间的新型模式，需分类讨论.目前，有现金余额计划、目标给付计划和资产净值计划几种混合型企业年金计划.例如现金余额计划，它是根据缴费使用公式来计算退休后收入的，投资风险由雇主和雇员共同承担（其与DB计划、DC计划的区别见表3）.根据它是用缴费使用公式来计算退休后收入的特点，美国将其归属为给付确定型年金计划模式，按设定受益计划进行会计处理.又如目标给付计划，虽也兼具DC、DB计划的特点，但从本质出发，美国将其归类为缴费确定型年金计划模式，按设定提存计划进行会计处理.而我国会计准则缺少了对于现金余额计划、目标给付计划等混合型企业年金计划的归属认定.

表3　现金余额计划与DB、DC计划的区别

3.2退休金现值摊销方式的选择

现行退休金义务现值的分摊方式是将折现到退休时点的现值按算术平均法分摊到各服务期.如上述案例，福利归属各服务期的金额均为30424× 1/5.然而，将设定受益计划义务现值简单算术平均并未考虑到资金时间价值，可以采用偿债基金的方法将退休金义务现值均摊到各期.因为，将退休金义务折现至退休时点时考虑了资金时间价值，那么在后续分摊时也应延续这种思想.具体分摊方法见表4.

表4　受益义务（偿债基金法） 单位：元

采用偿债基金的方法分摊设定受益计划义务现值，更好地考虑了资金的时间价值，理论基础更扎实.且从计算上，较第一种平均分摊后需二次折现的方法更为简单.但由于该种方法与原有的算术平均法的思路不同，后续计量处理也有很大区别，在后续处理上还需进一步修改完善.

3.3过去服务成本的确认

过去服务成本是指设定受益计划修改或缩减所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少.

美国会计准则在过去服务成本上的处理方法趋于“平滑”.FASB规定，在设定受益计划中采用服务年数总和法、直线法或者其他加速摊销方法对前期服务成本进行分摊.未确认的前期服务成本通过其他综合收益项目反映，在以后期间逐步摊销计入利润表.但其会计处理与IASB规定的过去服务成本的处理方法相比较复杂，在披露信息方面也缺乏真实性.

我国会计准则在过去服务成本会计处理上体现了与国际会计准则的趋同，在计划修改发生或结算利得损失两者孰早日一次性计入当期损益.然而，过去服务成本实质上是一种具有追溯性的养老金成本变化，直接将其计入当期损益并不能反映其追溯性实质.另外，该种处理方法会造成当期损益在当年财务报表中的变动幅度过大，还可能给企业带来利润操控的机会.即使在报表附注中对于过去服务成本在财务报表中的金额进行了披露，仍有可能影响报表使用人对于企业经营状况、现金流量等情况的了解.

3.4信息披露

报表披露分为内部披露和表外披露.我国会计准则规定，设定受益计划需在附注中披露（表外披露）的内容有，设定受益计划的特征及与之相关的风险、设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动、对企业未来现金流量的不确定性影响、重大精算假设及有关敏感性分析的结果.该披露与国际会计准则大体一致，但细节方面还存在一些问题，如忽略了对计划资产的定义及其分类的披露、多雇主计划参与情况的描述等等.然而设定受益计划的披露存在的最主要问题是在强调多而复杂的表外披露时，缺少了必要合理的内部披露.报表使用者难以在三大报表中方便地得到设定受益计划的相关信息、直观地了解设定受益计划对报表数据的影响程度.设定受益计划核算被掩盖在“管理费用”等相关成本费用中，无论是资产、负债还是损益，在四大报表中均没有专门的项目进行反映.

4　完善建议

根据设定受益计划在认定和会计处理方面存在的相关问题，依次提出以下几点建议：

4.1对我国企业年金进行明确划分，在此基础上补充针对不同混合型企业年金的归属认定.在企业年金划分上，可参考美国相关规定，并结合我国实际情况来进行补充完善.在企业年金有明确分类的基础上，我国会计准则应针对国内现有的各类混合型企业年金计划的实质性特征进行合理归属认定，以统一企业在混合型企业年金上的会计核算.如混合型企业年金计划中的现金余额计划可采用设定受益计划进行会计核算、目标给付计划可采用设定提存计划进行会计核算等.

4.2采用偿债基金的方法分摊设定受益计划义务现值.偿债基金法有更好的理论基础且能有效地减少会计核算的工作量，所以可使用偿债基金法代替算术平均法，并在准则中补充实例对相关概念进行进一步阐述.

4.3过去服务成本的会计处理方法可由发生时一次性计入当期损益改为发生时不确认，在工作底稿中记录并在未来一定期间内以直线法摊销计入以后年度企业年金净成本.该种方法减少了企业的利润操纵空间，同时实现了收入与费用的配比.具体会计处理如下：

计划修改或缩减时确认过去服务成本：

借：过去服务成本

贷：预计企业年金负债

每年按直线法分摊计入当期损益：

借：管理费用——企业年金费用

贷：过去服务成本

4.4完善信息披露机制，增强设定受益计划的内部披露.可以在财务报表中增设多个专门的养老金项目，如在利润表中增设“养老金费用”项目，取消“管理费用”下设的“养老金费用”明细科目.将设定受益计划、设定提存计划等福利计划引起的损益变动由“养老金费用”项目单独反映在利润表中，以方便报表使用者查阅和分析.

〔1〕IASB.IAS 19——Employee Benefit［S］.2011.

〔2〕中华人民共和国财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬［S］.2014.

〔3〕杨有红.职工设定受益计划的会计处理及重点难点应对［J］.会计之友，2014（36）：80-84.

〔4〕张巍.刍议我国的养老保险制度及企业养老金会计［J］.会计之友，2010（12中）：24-25.

〔5〕洪晓锋.混合养老金的国际比较及对我国的启示［D］.武汉：西南财经大学，2011.

F233；F235.19

A

1673-260X（2016）04-0157-04

2016-02-09

安徽财经大学大学生科研创新基金项目（XSKY1616ZD）