产权性质、会计-税收差异与审计收费——来自中国A股上市公司的经验证据

程昔武，张泽云，纪　纲

(安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠　233030)



产权性质、会计-税收差异与审计收费
——来自中国A股上市公司的经验证据

程昔武，张泽云，纪纲

(安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠233030)

通过考察注册会计师对审计服务定价时是否考虑会计利润与应纳税所得额之间差异(以下简称“会计-税收差异”)所包含的财务信息，研究发现会计-税收差异与审计收费显著正相关。进一步区分产权性质后发现，对于国有控股上市公司来说，会计-税收差异与审计收费正相关，但这种相关性并不显著；而对于民营上市公司来说，会计-税收差异与审计收费显著正相关。研究结果表明，会计-税收差异会影响注册会计师对审计风险的判断，进而通过增加审计程序来降低审计风险，提高审计收费。且在审计定价时，对于不同产权性质的公司，注册会计师差别对待了会计-税收差异中所包含的信息。

产权性质；会计-税收差异；审计收费；审计风险；盈余管理；税收筹划；审计意见

一、引言

当前，我国的会计制度与企业所得税法相分离，导致会计利润与应纳税所得额之间存在差异，与会计利润相比，应纳税所得额的确定具有“刚性”，被管理层操纵的可能性较小。已有研究表明，除了能够反映制度差异，会计-税收差异还可以体现管理层盈余操纵和税收筹划的情况[1]，管理层对会计-税收差异的处理会提高注册会计师的审计风险[2]。而审计风险提高，审计师要执行的审计程序增多，审计成本会上升，审计收费也会相应提高。国家发展改革委员会和财政部于2010年1月27日共同颁布的《会计师事务所服务收费管理办法》已经明确规定注册会计师在确定收费标准时应当考虑其可能承担的审计风险和责任。因此，会计-税收差异是否影响审计收费是个值得研究的话题。叶康涛发现上市公司的盈余管理幅度越大，会计-税收差异越高[3]。盖地和孙晓妍认为，盈余管理是引起会计-税收差异剧烈波动的首要因素，企业避税行为对会计-税收差异的影响程度仅次于盈余管理[4]。赵国庆的研究指出，会计-税收差异中包含了企业盈余质量的信息，会计-税收差异越大，审计收费越高[2]。孙红等将会计-税收差异分为正常性和操纵性两类，其中，操纵性的会计-税收差异可以反映企业的盈余管理程度，操纵性的会计-税收差异越大，审计收费越高[5]。谭青和鲍树琛认为，相较于会计-税收差异中包含的税收筹划信息，注册会计师在制定收费政策时会着重考虑会计-税收差异所包含的盈余管理信息[6]。

如果会计-税收差异包含了盈余管理和税收筹划的信息，那么，注册会计师在评估被审计单位的审计风险时，会考虑会计-税收差异的影响吗？随着这种差异的增大，审计收费是否会增加？此外，对不同产权性质的公司，会计-税收差异对审计收费的影响又会有什么不同？鉴于这些问题，本文选择2010—2014年A股上市公司为样本，从会计-税收差异的角度，考察2010年《会计师事务所服务收费管理办法》颁布后，会计师事务所审计服务的定价规范程度，并观察会计-税收差异是否会影响注册会计师对审计风险的判断，进而促使其增加审计程序来降低审计风险，以提高审计收费。本文研究丰富了会计-税收差异的相关文献，也对审计费用的影响因素进行了补充，有助于注册会计师从会计-税收差异的视角来关注被审计单位的审计风险，从而合理安排审计程序并确定审计收费。

二、文献回顾

会计-税收差异是会计利润总额与应纳税所得额之间的差异，它可能是由盈余管理、税收筹划以及企业所得税法与会计准则之间的制度差异引起的[7]。有学者认为会计-税收差异可以反映企业的盈余管理信息。Phillips的研究表明，具有大额正向会计-税收差异的公司，有向上操纵企业盈余的可能[8]。伍利娜和李蕙伶的研究发现，会计-税收差异越大，公司的盈余持续性越低[9]。周中胜的研究也表明，会计-税收差异能够反映盈余的持续性，且会计-税收差异与盈余持续性显著负相关[10]。车菲以2008年的企业所得税改革为背景，研究发现正向会计-税收差异与会计稳健性负相关[11]。谢香兵以2008—2012年的中国A股上市公司为研究对象，结果发现会计-税收差异越大，盈余持续性越低[12]。谭青和鲍树琛发现相较于企业税收筹划，注册会计师更加关注会计-税收差异中所包含的盈余管理信息，他们还将会计-税收差异按中位数进行分组，发现大额会计-税收差异与审计收费显著正相关，小额会计-税收差异与审计收费并不相关[6]，但他们的研究并未区分产权性质。

也有学者认为，会计-税收差异可用以衡量企业的税收筹划信息。Manzon和Plesko以1988—1998年美国上市公司的数据为样本，研究发现经济和制度因素以及公司的税收规避行为是会计-税收差异的主要原因[13]。吕敏和曾富全以2001—2006年在中国A股上市的公司为样本，研究证实了上市公司存在调整会计-税收差异以进行税收筹划的行为[14]。盖地和孙晓妍则认为，企业的盈余管理行为和税收规避行为都会造成不同程度的会计-税收差异[4]。宋美娇和孙慧认为，会计-税收差异与制度因素、盈余管理行为均有显著的相关性[15]。

还有学者研究了产权性质的不同会否导致会计-税收差异。郭梦岚和李明辉认为，若政府为上市公司的终极控制人，则审计费用相对较低[16]。王跃堂等以我国的所得税改革为契机，研究发现与国有企业相比，非国有企业在资本结构决策中会更多地考虑税收因素的影响，在税收筹划方面表现的更加激进[17]。陈冬和罗祎提出，非国有企业的避税程度越大，被要求支付的审计费用越高，进一步的研究发现，当法律环境比较完备时，国有企业与非国有企业的避税程度均与审计收费显著正相关[18]。孙红等研究发现，相对于国有控股上市公司而言，民营上市公司的操纵性会计-税收差异与审计收费的正相关关系更加显著[5]。曹越等在区分产权性质的基础上，实证分析了会计-税收差异对盈余稳定性的影响，研究发现，产权性质会影响会计-税收差异与盈余稳定性之间的关系[19]。

综观现有研究文献，已经证实了会计-税收差异可以反映出公司盈余质量和税收筹划的程度，那么，注册会计师在审计时，可以利用会计-税收差异来衡量审计风险，进而安排审计工作量，并确定审计收费。然而，目前将会计-税收差异与注册会计师审计联系在一起的研究还比较少，对不同产权性质的企业，研究注册会计师是否会差别对待会计-税收差异中所包含信息的文献也不多。本文尝试在前人研究的基础上，以会计-税收差异为切入点，考察其是否影响注册会计师对审计风险的判断，并进一步区分产权性质，研究会计-税收差异对审计收费的影响。

三、理论分析与研究假设

(一) 会计-税收差异对审计收费的影响

现代的公司制企业中，由于所有权与经营权相分离，管理层比股东更加了解企业的经营和财务信息，即股东和管理层之间是信息不对称的，由此产生了委托代理冲突，股东为了约束管理层可能发生的道德风险和逆向选择问题，降低代理成本，便对高质量审计服务产生了需求。相关研究表明，无论是盈余管理还是税收筹划，会计-税收差异均能在一定程度上反映出企业的盈余质量。注册会计师在审计时，应当关注会计-税收差异中所包含的相关信息，从而帮助注册会计师评估被审计单位的重大错报风险，进而影响相关审计程序的安排以及审计收费的确定。关于会计-税收差异对审计收费的影响，可以从两个方面进行分析。

其一，从企业角度来看，由于会计-税收差异通常与盈余管理或税收规避联系在一起[1]，会计-税收差异越大，盈余管理或税收规避的程度越高，管理层为了实现盈余管理或税收规避的目的，向利益相关者传达企业经营手段合法合规、经营状况良好等信息，企业有动机支付更高的审计费用来获得标准审计意见，以掩盖企业盈余质量较低的现状，从而保持企业在资本市场上的良好形象。因此，会计-税收差异越大，审计费用可能越高。其二，对注册会计师而言，一方面，被审计单位的会计-税收差异越大，涉及的业务可能越复杂，盈余管理或税收规避程度可能越高，审计风险越大。为了将风险控制在注册会计师可接受的水平，审计程序的性质、时间和范围都需要做出相应调整，需要的审计人员增加，注册会计师投入的工作量加大，导致审计成本上升，审计费用也会增加；另一方面，会计-税收差异越大，企业进行盈余操纵的可能性越大，盈余操纵可能会导致企业破产，一旦企业破产，注册会计师的诉讼风险会大大提高，为了规避诉讼风险及审计失败给会计师事务所带来的负面影响，根据风险与收益相配比的原则，注册会计师会要求更高的审计风险溢价，即提高审计收费来补偿其承担的风险。基于以上分析，我们预计，会计-税收差异越大，审计风险水平越高，注册会计师需要执行更多的审计程序以将审计风险控制在可接受的范围内，从而审计成本上升，审计收费增加。因此，本文提出H1。

H1：在其他条件不变的情况下，上市公司会计-税收差异越大，审计收费越高。

(二) 产权性质影响注册会计师对会计-税收差异的判断

产权性质影响注册会计师对企业盈余管理的判断。首先，相对于民营企业，国有企业进行正向盈余管理的动机较弱，这是因为国有企业在IPO或者再融资等方面受到了更多的特别照顾及政府的支持，即使国有企业的会计-税收差异较大，注册会计师也可能认为其不会影响审计风险水平[20-21]；其次，在国有控股上市公司，由于政府的信誉担保(也称为隐形担保)，国有企业面临较低的税收监管，国有企业违规时，更容易被从轻处罚[22]。因此，当国有企业通过盈余管理等提高会计利润，并保持较低水平的应税收益时，更容易获得税务部门的谅解。再次，当国有企业陷入财务困境时，由于政府担保的存在，使企业进入破产清算程序的可能性大大降低，并且国有企业更容易从政府获得财政补贴，度过财务困境。最后，国有企业不需要刻意为获得标准审计意见而进行审计意见购买，管理层不会因为被出具非标准审计意见而被解雇，同时，与民营企业相比，国有企业的融资来源较为广泛，其通过标准审计意见报告来维护企业形象的动机不如民营企业强烈。但对于民营企业而言，由于其缺乏政府的担保，一般自负盈亏，为了能在资本市场中长远发展，企业十分注意信誉问题，因为理性投资者会选择信誉较高的公司进行投资，注册会计师作为降低代理成本的第三方，其出具的审计意见会被投资者着重参考。因此，民营企业愿意支付更高的审计费用来购买标准审计意见。而且，民营企业为了维持有利于企业发展的市场环境，获取更多的融资等，进行盈余管理的可能性更大，即民营企业的会计-税收差异中包含的盈余管理或税收规避的信息含量较多，注册会计师会着重考虑会计-税收差异中隐藏的审计风险，为了将审计风险控制在可接受的范围内，注册会计师需要执行更多的审计程序，审计工作量增加，审计收费也会增加。基于以上分析，我们认为，注册会计师对国有企业和民营企业审计时，可能会差别对待会计-税收差异中所包含的信息。因此，本文提出H2。

H2：在其他条件不变的情况下，对于不同产权性质的企业，会计-税收差异对审计收费的影响不同。

四、研究设计

(一) 样本选取与数据来源

本文选取2010—2014年所有A股上市的非金融类上市公司为研究样本，为了保证数据的有效性，本文对数据进行了如下剔除：在这5年间被ST的上市公司；资产负债率大于1或者小于0的公司；属于其他产权性质(如：集体企业、政府机关、中外合资、外商独资或者其他)的上市公司，这些上市公司样本量小，不具有代表性，本文只考虑民营企业和国营或国有控股企业这两种产权性质。最后共得到8424个观测值。数据均来源于国泰安财经研究数据库。为了减轻数据极端值的影响，本文对模型中的所有连续变量进行了1%和99%分位数上的Winsorize处理。数据均用stata12.0处理。

(二) 变量选择

1.因变量

借鉴钱春杰和周中胜等的研究[1]，本文将审计费用的合计数作为因变量，用lnfee表示，其值通过审计费用合计数的自然对数计算取得。

2.自变量

本文将会计-税收差异的绝对值作为自变量，用lnabsbtd表示，通过计算其自然对数取得。由于企业的纳税申报表不公开披露，我们无法获取上市公司的应纳税所得额，故只能通过已公开的数据来推算公司的应纳税所得额。借鉴前人的方法[1，5-6]，本文采取下列方法来度量会计-税收差异：

会计-税收差异=会计利润总额-估计的应纳税所得额

估计的应纳税所得额=调整的所得税费用/名义所得税税率

调整的所得税费用=当前所得税费用+递延所得税资产的变化额-递延所得税负债的变化额

3.控制变量

本文控制变量主要有：应计项目绝对值的自然对数，用lnabsacc表示，主要衡量公司复杂性及与盈余管理有关的风险，由于会计-税收差异可以作为应计项目的替代变量，本文将应计项目(Inabsall)作为一项控制变量，使得模型中会计-税收差异的系数是在剔除了应计项目的影响后，会计-税收差异对审计费用的增量影响[21]；公司规模，用size表示，由期末资产总额的自然对数计算得出，公司的规模越大，业务范围越广，审计复杂性越高，审计风险越大[6]；审计意见的类型，作为虚拟变量，用opinion表示，如果上市公司被出具标准审计意见，则opinion取0，否则opinion取1[5]。根据Simunic的研究，由于国际“四大”会计师事务所提供的服务差异化程度较大，审计收费相对较高[23]，因而本文在模型中加入虚拟变量big4，如果公司是由国际“四大”会计师事务所为其提供服务的，则big4取1，否则取0；参考Hanlon等的方法[24]，模型中还加入了财务困境(loss)和资产负债率(lev)两个虚拟变量。若被审计单位上年度盈利，即净利润为正，则loss取0，否则取1。lev用来衡量公司的财务风险；应收账款占资产总额的比重用以及存货占资产总额的比重分别用变量rec和inv表示;为了衡量上市公司的业务复杂程度，模型中还加入了上市公司子公司的数目(com)这个变量。为了消除年度和行业的影响，本文分别对年度和行业进行了控制。

(三) 模型设定

为了验证H1，本文基于谭青和鲍树琛等的研究成果[6]，建立了回归模型(1)：

lnfeet=β0+β1lnabsbtdt+β2lnabsacct+β3sizet+β4opiniont+β5big4t+β6losst+β7levt+β8rect+β9invt+β10comt+∑year+∑ind+εt

(1)

为了验证H2，本文按照产权性质对上述模型进行分组回归。相关变量具体定义及描述如表1所示。

表1　变量定义

五、实证检验与分析

(一) 描述性统计

表2报告了模型中各个变量的描述性统计结果。审计费用自然对数(lnfee)的最大值为16.3276，最小值为12.4292，均值为13.5787，表明不同企业的审计收费差别较大；会税差异自然对数(lnabsbtd)的最大值为21.9170，最小值为13.0814，标准差为1.7295，说明企业的会计-税收差异差别较大；应计项目的自然对数(lnabsacc)的最大值为22.8846，最小值为14.0063，均值为18.5158；公司规模(size)的均值为21.9458，标准差为1.2724，说明企业的规模差异较大；审计意见(opinion)的均值为0.0268，表明有2.68%的公司被出具非标准审计意见；有5.49%的上市公司聘请国际“四大”事务所(big4)为其审计；资产负债率(lev)的最大值为0.8946，最小值为0.0436，平均值为0.4387，表明不同企业的财务杠杆存在较大差异；其余变量的描述性统计值均处于正常的范围内，没有极端值的影响。

表2　描述性统计

(二) 皮尔逊相关系数

表3报告了模型中各变量的Pearson相关系数。审计费用(lnfee)与会计-税收差异(lnabsbtd)在1%的水平上显著正相关，说明会计-税收差异越大，审计收费越高，这初步验证了H1。审计费用与应计项目(lnabsacc)显著正相关，与公司规模(size)显著正相关，与审计意见(opinion)显著负相关，与是否是国际“四大”会计师事务所审计显著正相关，这说明国际“四大”事务所的审计收费相对较高。审计费用与上市公司子公司的数量(com)显著正相关。审计收费也与资产负债率(lev)和存货占资产的比重(inv)显著正相关，与上期是否亏损(loss)负相关，但这种相关性并不显著；审计收费与应收账款占资产的比重(rec)显著负相关。

表3　相关系数表

注：***、**、*分别表示1%、5%、10%的显著性水平，下同。

(三) 回归结果分析

表4　全样本回归结果

表4报告了全样本的回归结果。回归结果表明，会计-税收差异(lnabsbtd)与审计收费(lnfee)显著正相关，即会计-税收差异越大，事务所的审计收费越高，该结果验证了H1；公司规模与审计收费显著正相关，表明公司规模越大，注册会计师需要投入的审计程序越多，审计工作量越大，审计收费也越高；审计意见与审计收费显著正相关，说明注册会计师在对审计业务定价时，充分考虑了审计意见对审计收费的影响；企业是否由国际“四大”事务所审计也与审计收费显著正相关，这可能是因为国际“四大”会计师事务所的信誉水平较高，提供的审计服务质量较好；此外，上市公司的资产负债率(lev)和上市公司的业务复杂程度(com)均与审计收费显著正相关，这与实际情况相符。

表5在区分不同的产权性质后，对国有企业和民营企业两个子样本，分别研究了会计-税收差异与审计费用的相关性。研究发现，对于国有控股上市公司来说，会计-税收差异与审计收费正相关，但这种关系并不显著；对于民营上市公司来说，会计-税收差异与审计费用显著正相关。该结果验证了H2，即对于不同产权性质的企业，会计-税收差异对审计费用的影响不同。这可能是因为民营上市公司与国有控股上市公司相比，没有较高的政府信誉担保和较低的税收监管[6]，对于会计-税收差异越大的企业，审计风险越大，审计程序越多，审计收费也越高。研究结果显示，注册会计师区别对待了不同产权性质企业的会计-税收差异中所包含的信息。

表5　分样本回归结果

(四)稳健性检验

为了验证文章结论的可靠性，本文进行了稳健性测试。第一，在模型中加入滞后一期的会计-税收差异(laglnabsbtd)的自变量，这主要考虑到注册会计师在进行风险评估程序时，可能会考虑滞后一期的会计-税收差异。回归结果显示，当期的会计-税收差异的系数为0.0120(p值为0.000)，滞后一期的会计-税收差异的系数为0.0133(p值为0.000)，无论是当期的还是滞后一期的会计-税收差异，均与审计费用显著正相关，回归结果详见表6。

第二，剔除了当期所得税费用小于0的样本公司，回归结果仍然与上述结论一致。

第三，用审计意见作为审计风险的替代变量，运用模型(2)，考察了会计-税收差异对审计风险的影响，结果显示，会计-税收差异的系数为2.63(p值为0.008),这表明会计-税收差异越大，企业被出具非标准审计意见的可能性越大，即审计风险越高。该回归结果支持了本文的研究。

表6　稳健性检验回归结果

opiniont=β0+β1lnabsbtdt+β2lnabsacct+β3sizet+β4big4t+β5losst+β6levt+β7rect+β8invt+β9comt+∑year+∑ind+εt

(2)

六、研究结论与启示

本文以2010—2014年我国A股非金融类上市公司数据为研究样本，主要研究了在区分产权性质的情况下，会计-税收差异对审计收费的影响。研究发现，审计收费与会计-税收差异显著正相关，这主要是因为会计-税收差异中包含了企业的盈余管理和税收筹划信息，会计-税收差异越大，包含的盈余管理和税收筹划的信息越丰富，注册会计师应执行更多的审计程序来降低审计风险，审计成本增加，审计收费提高。此外，会计-税收差异对审计收费的影响会因产权性质的不同而不同。具体而言，在国有控股上市公司中，会计-税收差异与审计收费正相关，但这种关系并不显著；在民营上市公司中，会计-税收差异与审计收费显著正相关。

上述研究对监管部门工作的开展和审计收费的确定具有重要的启示作用。对于监管部门来说，通过合理利用会计-税收差异中所包含的信息，可以向市场传递预警信号，降低信息不对称程度，有效保护投资者利益，实现对资本市场的有效监管。对于注册会计师来说，在估计被审计单位审计风险及确定审计收费时，可以从会计-税收差异的角度入手，从而合理分配审计资源，执行审计程序，并做出合理的审计收费定价决策。

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[责任编辑：刘茜]

Property Rights，Book-Tax Differences and Audit Fees： Empirical Evidence from China’s A-share Listed Companies

CHENG Xiwu，ZHANG Zeyun，JI Gang

(School of Accounting，Anhui University of Finance and Economics，Bengbu 230030，China)

The article mainly makes a survey of whether CPA would consider the financial information which includes the differences between accounting profits and taxable income when they set up a price on audit service (hereinafter referred to as “BTD”).The study found that BTD has a positive effect on audit fees.Further study also shows that for state-owned listed companies，BTD is uncorrelated to audit fees.And for the private listed companies，BTD is significantly positively related to audit fees.The results show that BTD has an effect on CPA’s judgment about audit risk，which further increases the audit procedures to reduce audit risks，and improve audit fees.What’s more，with respect to audit fees，CPA takes different attitude towards BTD in state-owned listed companies and the private listed companies respectively.

nature of property rights;book-tax differences;audit fees;audit risks;earnings management;tax planning;audit opinion

2016-03-08

程昔武(1970—)，男，安徽东至人，安徽财经大学会计学院副院长，教授，博士，硕士生导师，从事会计理论与方法研究；张泽云(1993—)，女，安徽六安人，安徽财经大学会计学院硕士研究生，从事会计理论与方法研究；纪纲(1971—)，女，安徽蚌埠人，安徽财经大学会计学院副教授，从事会计理论与方法研究。

F239.43

A

1004-4833(2016)05-0022-08