“营改增”后不动产租赁财税处理探析— —基于出租方的视角

曹志鹏　唐春花

“营改增”后不动产租赁财税处理探析——基于出租方的视角

曹志鹏唐春花

2016年3月，国家税务总局和财政部联合下发了关于全面推开营业税改征增值税的试点方案。方案中明确规定了关于不动产租赁服务的营改增条例。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。租赁服务包括融资租赁服务和经营租赁服务两大类，其中融资租赁服务指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动，经营租赁服务指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。因此，不动产租赁服务可分为不动产融资租赁服务和不动产经营租赁服务。“营改增”政策的实施对出租方租赁不动产产生了重大影响，本文对“营改增”前后的不动产租赁业务进行税务和会计处理上的对比分析，为租赁企业提供借鉴。

一、不动产租赁相关税务政策

“营改增”前，不动产租赁业务缴纳流转税分以下三种情况：一是经中国人民银行和商务部批准的经营融资租赁业务的单位从事的融资租赁业务按“金融保险业”税目征收营业税，税率为5%，营业额为其向承租方收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，其中实际成本包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币利息）；二是其他单位从事的转移货物所有权的融资租赁业务缴纳增值税，税率为17%或者3%；三是其他单位从事的未转移货物所有权的金融租赁业务以及所有租赁公司从事的经营租赁业务按“服务业”税目征收营业税，税率为5%，其中经营租赁的营业额为向对方收取的租金和其他名目费用。

全面推开“营改增”后，所有不动产租赁服务缴纳增值税，一般计税方法适用税率为11%，简易计税方法征收率为5%。经中国人民银行、银监会或商务部批准经营融资租赁业务的单位提供的不动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额计算应纳税额。销售额相比营业额不能扣除出租方承担的标的物的购入价，但是出租方在购入标的物时会产生可抵扣的进项税额，与“营改增”前的利差计价法相似。不同纳税人提供的不动产经营租赁服务计税方法有所不同，主要分为以下几类：一般纳税人出租试点前取得的不动产可以选择以5%的税率按简易计税方法纳税，出租试点后取得的不动产必须按11%的一般计税方法纳税，公路运营企业收取的试点前开工的车辆通行费按3%征收率计算；小规模纳税人和个人（均不包含个人出租住房）按5%的征收率纳税；个人出租住房按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。同时，还特别规定了建筑物、构筑物等广告位出租服务和车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。可以看出，不动产经营租赁服务中的小规模纳税人“营改增”前后税率不变，一般纳税人适用的税率由5%提高到11%，但是购进货物的进项税额可以抵扣，不会导致租赁企业税负大幅度上升。

二、不动产租赁出租方会计处理及税负变化

（一）不动产经营租赁会计处理及税负变化

假设某公司不动产经营租赁取得的含税收入为S，不动产本金占含税收入的比为N，“营改增”前应交营业税额=S*5%=0.05S；“营改增”后，一般纳税人应交增值税额=S/ （1+11%）*11%-NS*11%=0.099S-0.11NS，小规模纳税人应交增值税额=S/（1+5%）*5%=0.048S。可以看出，“营改增”后小规模纳税人所交流转税减少了0.002S；而要使一般纳税人流转税负降低，则应满足0.099S-0.11NS〈5%，计算得N〉44.55%，即不动产本金占租金收入的比重大于44.55%时所缴流转税减少。具体的会计处理变化，下面以具体的案例进行分析。

【例1】 A公司为一般纳税人，2017年1月1日将闲置的办公楼对外出租，每月租金收入为50000元（含税）。“营改增”前，应纳营业税额=50000*5%=2500（元）。会计处理为：借：银行存款 50000；贷：其他业务收入 50000。借：营业税金及附加 2500；贷：应交税费-应交营业税 2500。“营改增”后，应缴增值税税额=50000/ （1+11%）*11%=4954.95元。会计处理为：借：银行存款 50000；贷：其他业务收入 45045.05，应交税费-应交增值税（销项税额） 4954.95。

（二）不动产融资租赁会计处理及税负变化

【例2】B公司为经批准经营融资租赁业务的一般纳税人，2016年12月购入一个生产车间，取得增值税专用发票，发票上注明价款为260万元，税额为28.6万元。2017年1月1日将生产车间出租给C公司，发生初始直接费用10万元，双方签订租赁合同，合同条款如下：租赁期为2017 年1月1日—2019年12月31日，3年，租赁支付方式为自租赁期开始日每年年末支付租金110万元（含税），2017年1月1日生产车间的公允价值为260万元。不考虑递延所得税的影响。

1.“营改增”前的会计处理

2016年12月31日，B公司购进生产车间的会计处理：

借：融资租赁资产2600000

贷：银行存款2600000

2017年1月1日，B公司的账务处理：

第一步，计算租赁内含利率：1 1 0 0 0 0 0*（P/A，R，3）=100000+2600000，据插值法得，R=10.36%。

第二步，判断租赁类型。最低租赁收款额的现值=110000*（P/ A，10.36%，3）=2700000元，大于租赁资产的公允价值的90%即2340000元（2600000*90%），满足融资租赁的条件。因此，B公司应将该项业务确认为不动产融资租赁。

借：长期应收款3300000

贷：融资租赁资产 2600000

银行存款100000

未实现融资收益 600000

第三步，在租赁期内按实际利率法分摊未实现融资收益，结果如表1。

根据表1的计算结果，B公司各期的会计处理如下：

2017年1月至2017年12月，每月确认融资收入：

借：未实现融资收益23310 （279720/12）

贷：租赁收入23310

2017年12月31日收到租金：

借：银行存款1100000

贷：长期应收款1100000

2018年1月至2018年12月，每月确认租赁收入：

借：未实现融资收益 16228.25 （194739/12）

表1 “营改增”前未实现融资收益分配表　（单位：元）

表2 “营改增”后未实现融资收益分配表　（单位：元）

贷：租赁收入16228.25

2018年12月31日收到租金：

借：银行存款1100000

贷：长期应收款1100000

2019年1月至2019年12月，每月确认租赁收入：

借：未实现融资收益10461.75（125541/12）

贷：租赁收入10461.75

2019年12月31日收到租金：

借：银行存款1100000

贷：长期应收款1100000

2.“营改增”后的会计处理

“营改增”后销售不动产应缴纳增值税，B公司购进生产车间会产生可抵扣的进项税额28.6万元（260*11%），但不符合试点方案中进项税额分两年抵扣条件。2016年12月31日B公司的会计处理：

借：融资租赁资产2600000

应交税费-应交增值税（进项税额）286000

贷：银行存款2886000

2017年1月1日，B公司的账务处理：

第一步，计算租赁内含利率：1100000/（1+11%）*（P/A，i，3）=100000+2600000，据插值法得i=4.97%。

第二步，判断租赁类型。最低租赁收款额的现值=1100000/ （1+11%）*（P/A，i，3）=2700000，大于租赁资产的公允价值的90%即2340000元（2600000*90%），同样满足融资租赁的条件。其会计处理为：

借：长期应收款 3300000

贷：融资租赁资产 2600000

银行存款100000

未实现融资收益272973

长期应付款-融资租赁销项税额327027（1100000/1.11*3*11%）

根据表2的计算结果，B公司各期的会计处理如下：

2017年1月至2017年12月，每月确认租赁收入：

借：未实现融资收益11182.5（134190/12）

贷：租赁收入11182.5

2018年1月至2018年12月，每月确认租赁收入：

借：未实现融资收益7634（91607/12）

贷：租赁收入7634

2017年1月至2017年12月，每月确认租赁收入：

借：未实现融资收益3931（47176/12）

贷：租赁收入3931

2017年—2019年，每年末收到租金，并开具增值税专用发票，会计处理相同，如下：

借：银行存款1100000

贷：长期应收款1100000

借：长期应付款-融资租赁销项税额 109009 （1100000/1.11**11%）

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）109009

3.“营改增”前后税负对比分析

“营改增”前，应纳营业税= （3300000-2600000-100000）*5%=30000（元）；

应纳城建税及教育费附加税=30000*（3%+7%）=3000（元）；

应交所得税=（租赁收入-营业税金及附加）*25%=（330000-30000-3000）*25%=816750（元）；

税负总额=30000+3000+816750 =849750（元）。

“营改增”后，应缴增值税=3*1100000/（1+11%）*11%-2600000*11%=41027（元）；

应纳城建税及教育费附加税=41027*（3%+7%）=4102.7（元）；

应交所得税=（租赁收入-城建税及教育费附加税）*25%=823974.325（元）；

税负总额=41027+4102.7+823 974.325=869104.025（元）。

4.小结

从以上的实例可以看出，“营改增”后不动产融资租赁一般纳税人出租方的税负不降反升。为了验证这一结论的普遍性，做进一步的分析。假定最低租赁收款额为X，取得的不动产本金为Y（不含增值税额），则“营改增”前应交营业税额S前=（X-Y）*5%，税负总额T前=（X-Y）*5%* （1+10%）+［X-（X-Y）*5%*（1+ 10%）］*25%=0.1813X-0.06875Y；“营改增”后应纳增值税额S后=X/1.11*11%-Y*11%，税负总额T后 = （X/1.11*11%-Y*11%）*（1+1 0%）+［X-（X/1.1 1*1 1%-Y*1 1%）*10%］*25%=0.3565X-0.1184Y。要使“营改增”前后流转税额减小，则S后〈S前，化简得X/Y〈81.8%；要使“营改增”后税负总额减小，则T后〈T前，化简得X/Y〈1.068。 因此，只有当最低租赁收款额占不动产本金比小于81.8%时，“营改增”后税负才降低。

三、结语

不动产租赁服务由营业税改为征收增值税，租赁公司的会计核算处理发生了较大变化，其小规模纳税人税负基本保持不变，一般纳税人提供经营租赁服务时的不动产本金占租金收入的比重大于44.55%时，所缴流转税减少；一般纳税人提供融资租赁服务时的最低租赁收款额占不动产本金比重小于81.8%时，税负减少。

作者单位：陕西科技大学经济与管理学院