大数据对CPA审计的影响

王雯婷　张小竹　陶然　高烨松　蒋红光

大数据对CPA审计的影响

王雯婷张小竹陶然高烨松蒋红光

十八届四中全会首次提出审计监督全覆盖的要求之后，便受到社会各界广泛关注。针对如何推进政府审计深化改革，逐步实现审计监督全覆盖引发了政府以及研究人员积极的思考和探讨。近期，“十三五”规划中对大数据战略的建议预示着在我国大数据时代即将全面到来。大数据和与之相关的云技术，给审计监督全覆盖带来新的机遇的同时，也提出了挑战。本文初步分析了在审计计划、审计执行以及审计完成后大数据和云技术对审计思维模式以及审计方法的影响，并针对实现审计监督全覆盖存在的问题和困难给出了相关建议。

审计监督全覆盖大数据云技术

大数据、云计算已经成为一种发展趋势，国内外对大数据的研究不断增加，有关大数据研究的文献层出不穷，大数据成功运用的案例也比比皆是，但主要还是集中于互联网、零售业、电子商务、咨询服务、客户分析等方面。尽管我们熟知的四大会计师事务所之一的德勤已经开始尝试把大数据技术运用于审计工作中。但是总的来说，国内外对大数据在审计中运用的研究及案例少之又少，基于这样的背景，研究大数据对注册会计师审计的影响非常有必要，具有一定的前瞻性和理论指导意义。因此，笔者通过走访会计师事务所，查阅文献资料等方法认识和了解了当前大数据技术在我国注册会计师审计行业面临的挑战和机遇，据此提出相应的对策和建议，希望引起会计师事务所对大数据技术的重视，抓住机遇，积极迎接挑战，让审计行业不断发展壮大。

一、背景研究和现状分析

（一）政府对大数据的重视和发展

2015年9月5日，国务院印发《促进大数据发展行动纲要》。纲要中指出，大数据即将成为推动经济转型的新动力、重新塑造国家竞争优势的新机遇、提升政府治理能力的新途径。并且中央政府还提出了推动大数据发展和应用在未来5-10年的总目标，而且在2018年建成政府数据统一开放平台。2015年6月，国务院办公厅发布《关于运用大数据加强对市场主体服务和监管的若干意见》指出，政府应以社会信用体系建设和数据开放、政府信息公开为目标，充分运用大数据、云计算等现代数据信息技术，提高政府服务水平，加强事中及事后监管力度，维护市场经济秩序，促进市场公平竞争，释放市场主体活力，进一步优化市场经济发展环境。

贵阳在政府支持下成立了首个大数据交易所，广州和沈阳先后设立大数据管理局，成都经信委也在9月 1日宣布建立大数据管理局，主要职能就是负责拟定全市大数据战略、规划和政策措施并组织实施；推动信息数据收集、管理、开放、应用等标准规范，推进信息数据资源和基础设施建设的互联互通、资源共享等。西安、重庆等城市也为发展大数据制定了战略。

（二）大数据在商业领域、公用事业领域、医疗卫生领域的成功应用

大数据应用最先在国外应用并且有许多成功的案例。比如，美国的第二大超市塔吉特百货公司通过运用大数据技术分析孕妇的消费习惯，分析其消费需求，然后制定了全新的广告营销方案，在孕妇怀孕期的各个阶段寄送相应的优惠券，促使孕妇产品的销售出现爆炸性增长。而运用大数据方面最成功的还是IBM公司，IBM公司在2013年将公司的首要任务定为“大数据”，其他一切围绕大数据展开，大力发展大数据市场。其大数据平台解决方案已经为政府、企业等提供许多帮助，如帮助电力公司精准预测哪些街区会停电并提供物联网解决方案，通过大数据分析确保火车正常行驶，帮助解决空气污染问题，促进智慧医疗等。在国外，大数据运用到这些方面已经产生了巨大的价值。

（三）大数据在国内逐步推广，在CPA审计领域大数据技术运用少

在企业方面，阿里巴巴运用大数据库为其电子商务发展提供了强大推力。在医疗方面，我国部分省份正在实施病历档案的数字化改革，结合临床医疗数据和病人体征数据的收集分析，将数据用于远程诊疗、医疗研发。大数据在国内逐步推广应用，在审计方面运用

由图可看出，我国大数据技术主要运用于互联网行业，电信、金融、交通、政府、医疗等行业，但大数据技术在会计师事务所的运用很少，甚至没有。

（四）国际四大会计师事务所尝试将大数据运用于审计中

四大会计师事务所之一的德勤正在小范围内使用大数据审计技术并论证其可行性，同时开发新的审计工具，提出了三种方式来运用大数据进行审计。第一种方式是用来审计大量较完整的数据集，而不仅仅是数据样本；第二种方式是利用人工智能来搜索数据及文本，找出危险信号和透露真相的条款；第三种方式是扩大数据的审查范围，除了审查企业的数据之外，审查其他来源的可用数据。其他国际大型事务所也在为大数据时代下的转型做准备。

二、文献综述

近年来，各国学者和专家们对大数据的研究非常广泛，国外对大数据的研究颇深，而国内关于大数据与审计的研究是近几年开始兴起的，研究内容包括大数据时代下计算机审计、内部审计的应对策略、审计信息化、审计数据中心的建立等多个方面。研究方法多采用调查法、观察法和文献研究法，通过研究大数据、云计算的特点，分析其在审计各方面的应用，总结出大数据、云计算给审计带来的挑战与机遇，提出一些发展建议。

（一）国际方面

全球知名的咨询公司——麦肯锡是研究大数据的先驱。在其报告 《大数据：创新、竞争、和生产力的下一个前沿》（2011）一文中给出的大数据定义是：大数据是指大小超出常规的数据库工具获取、管理、分析和存储能力的数据集。同时强调，大数据的价值并非仅仅是海量的数据，还包括海量数据背后隐藏的高价值密度信息。

国际数据公司（IDC）（2012）则从大数据的四个特征的视角出发给出定义，即快速的数据流转和动态的数据体系（Velocity）、巨大的数据价值（Value）、海量的数据规模（Volume）、多样的数据类型（Vari ety）。

全球最大的电子商务公司——亚马逊的大数据科学家JohnRauser（2013）认为，大数据是任何超过了一台计算机处理能力的数据量。维基百科（Wikipedia）中如此解释：“大数据（big data）是指所涵盖的资料量规模庞大到无法通过现有主流软件工具，在合理时间内达到搜集、整理、处理并分析数据信息，使之成为帮助企业经营决策、投资融资的工具”。在肯尼斯·库克耶及维克托·迈尔-舍恩伯格编写的《大数据时代》（2012）中，大数据是指不采用随机分析法（抽样调查）这样的方法，而采用所有数据进行分析处理的方式。

德勤公司在其报告《大数据，大而恒久才是美》（2013）指出了大数据带来的根本改变与大数据发展的阶段性转变，并且分析了大数据发展的瓶颈，让我们更好地认识大数据与行业的关系。

（二）国内方面

秦荣生在《大数据、云计算对审计的影响研究》（2014）一文中运用文献研究的方法介绍了大数据与云计算的关系，而且分析了云计算与审计的关系，分析了大数据对审计的影响，最后提出了强化大数据、云计算审计应用的建议。

白涛在《“大数据”时代内部审计发展策略的理论思考——以“信息化审计”引领未来发展》（2013）一文中阐明了大数据时代中内部审计面临的巨大变化及新形势，同时提出了信息化审计的实施路径。

内蒙古财经大学李秀菊在《大数据时代下CPA审计的机遇和挑战》（2015）一文中提出，大数据时代对注册会计师审计无疑是一次”创造性破坏”，大数据时代下的注册会计师审计将在审计技术和方法等方面发生巨大变革。

以上研究加深了人们对大数据对审计影响的认识，为大数据运用于审计工作提出了建议，但是有关大数据对审计发展的研究其实是非常少，对CPA审计的研究更少。

三、大数据的发展对CPA审计带来的挑战和机遇

（一）机遇

1.促进审计质量和审计效率的提高

运用大数据审计，注册会计师不必采用以往的审计抽样调查，而是采用全面调查，这样可以避免抽样误差，从而提高审计质量。利用大数据审计，审计证据将会更多、更精准、更全面。以前的审计范围受限情况将大大减少。目前，审计时还得考虑与前任事务所沟通，收集有关企业的管理层诚信等的证据，然后才考虑是否接受业务，很多时候会因为收集的证据不足而错误接受了本不该接受的业务。在大数据审计下，数据都是公开透明的，会计师事务所有充分的证据，不存在错误接受审计业务的做法，进而可以提高审计的质量。

同时，在大数据审计下，不必按部就班实施每一个审计程序，大数据可以简化审计程序。如果我们评估企业的内部控制有效，则在实施实质性时，可以用大数据交易所提供的数据作为实质性程序审计。大数据一旦运用到CPA审计中，海量的数据以及高速有效的数据处理将解决CPA审计过程中的很多问题，为审计工作提供充足可靠的数据，从而提高审计工作效率。

2.大数据运用有利于减少会计舞弊

有关审计行业的新闻频繁曝出，像银广夏事件、安然事件等。目前许多公司对上市趋之若鹜，主要因为上市益处颇多：开辟新的融资通道、提升公司品牌、提升公司管理水平等。同时上市也面临接受会计师事务所的审计，公司的管理层经常会为了提升自己的经营业绩而操纵舞弊，而一些串通舞弊也是会计师事务所最难发现的。大数据技术的发展将有效减少会计舞弊，降低重大错报风险。许多企业的管理层迫于经营业绩的压力或受自身利益的驱使联合治理层有目的、有针对性地违背国家法律、法规、政策、制度，违背真实性原则，通过提前确认收入、扩大销售核算范围虚增利润、利用财务报表合并技术虚增收入等手段，致使会计信息失真，达到其不可告人的目的。大数据时代，数据更加透明化，很多从前不为人知的信息都公之于众，在这样的情况下，通过种种手段来修改会计信息以达到非法目的的行为将会越来越不可行。在CPA审计的过程中，舞弊是较难查出的一个点，很多审计失败的案例均因舞弊而生，大数据的推广与应用使得舞弊的可能性降低，CPA审计中重大错报风险就降低，从而为CPA采取恰当合适的审计程序奠定基础。

3.提高会计信息质量，降低审计风险

随着大数据以及大数据技术的发展与运用，越来越多的企业的数据将会通过大数据交易所这一平台被社会公众所利用，从而企业数据将会变得相对透明化。伴随着企业数据的透明化，企业将很难在会计政策、会计方法以及会计估计等方面进行调整，反映不真实的会计信息，从而降低企业通过财务报表披露虚假财务信息的可能性，保障了公众投资者的利益。

在企业会计信息的真实性得到一定保障的条件下，无疑降低了CPA审计的风险。随着大数据交易市场的日益成熟，数据交易将会变得更加频繁，企业的相关数据透明化后，许多人为操纵就变得更为艰难，公众监督将会更加强有力，由此企业不得不强化内部控制，优化内部控制结构。良好的企业内部控制将为CPA审计节省许多不必要的人力、物力、财力，从而提高审计效率。而CPA审计的数据来源渠道多样化，数据之间相互佐证，也为降低审计风险奠定基础。

4.有利于提高审计的透明性和加强审计的监管

通过研究中注协发布的“2015年会计师事务所综合评价前百家信息”，我们发现，在信息中“处罚与惩戒应减分值栏”只有十三家，而后第47名到第100名根本没有处罚与惩戒减分，并且那些有处罚与惩戒减分的事务所扣分基本是6-8分左右。根据此数据判断我国的审计业务非常乐观，注册会计师基本都做到了遵守职业道德、对财务报表发表公正允当的审计意见的要求，也进一步说明了我国证券交易所发布的上市财务信息是公正允当的。但我们发现事实并非如此，上市公司中提供虚假财务报表的不在少数并且已经给投资者造成了重大的损失。这说明我国对会计师事务所的监管并不完善，并且中国现有8295家会计事务所，因此要想对其进行全面的监管无异于登天。但当引入大数据后，政府及行业协会同样可以广泛全面的监管会计师事务所的执业质量，使得审计的透明性提高。

（二）挑战

1.缺乏具有数据分析能力的审计人才

大数据的发展提高了对审计工作者的素质要求，对审计工作人员的工作能力要求更高。在过去，CPA审计需要的仅是对会计和审计都有深厚知识功底，具有一定工作经验的人才。随着大数据时代的到来，市场经济的进一步发展，社会对注册会计师提出了更高的要求，他们不能一如既往，仅仅按部就班地进行审计抽样，实施实质性程序等，而迫切需要提高专业能力，同时还需要具备数据敏感度以及数据分析能力，能够熟练操作相关软件，对数据做出分析处理，从而得出真实可靠的结论。除此之外，审计工作的性质还要求注册会计师具备法律知识、经济知识、管理知识、人际交往沟通能力、信息系统的运用技术、评价内部控制的能力等，可谓是知识全面的复合型人才。现阶段我国的人力资源储备跟不上大数据时代的步伐，转变人才培养方式迫在眉睫。

2.基础设施与技术落后

大数据审计是一种全新的审计技术，颠覆了以往的传统审计方法和技术，它不再大量依靠以往的人工收集、整理和分析数据，这些工作都由计算机完成。大数据技术与云计算相辅相成，通过大规模并行处理数据挖掘电网、分布式数据库、分布式文件系统、云计算平台、（MPP）数据库、互联网和可扩展的存储系统等特殊技术实现对数据的分类处理、分析以及存储等。由此事务所需要配备高端计算机以及畅通无阻的网络，为发挥大数据的巨大作用提供充足的物质条件。但是，考虑到成本、人才匮乏等因素，我国目前的会计师事务所几乎没有配备这些设备的愿望。

3.数据筛选与分析难度大

在大数据时代背景下，庞大的数据体系于使用者而言其实很有难度，从繁杂的数据中挑选出有用的信息且运用恰当合理的方式进行数据分析是一件艰难的工作。事实上，大数据的真正价值不在于其海量的数据，而在于其对海量数据的筛选、整理分析和存储，从庞杂的数据中高效地挑出具有高密度价值的信息。大数据以至少为PB级的存储单位进行存储，巨大容量给数据使用者增加了许多的困扰。数据使用者只有掌握专业处理技术以及数据分析技术，准确真实的反映数据背后的信息，才能真正发挥大数据的效用，让大数据为审计工作服务。

4.新一轮“思想革命”

大数据时代的到来掀起了新一轮“思想革命”。区别于传统信息存储、信息传递以及信息处理分析，大数据背景下，数据的更新、传递、存储等都是高效迅速且巨大庞杂的，云空间为数据共享、交叉使用搭建了平台。若需为大数据赋予更强的决策力、洞察发现力和流程优化能力，提高增长率，需要全新的处理模式，这就要求审计师具备从繁杂的数据中，快速获得有价值的信息的能力。大数据时代的席卷而来给审计师提出了新要求，迅速转变思维，完善知识结构，树立全局观，改变审计战略，充分利用大数据才是审计师未来的发展方向。

5.数据的归属权与隐私问题

1993年，一幅刊登在《纽约客》上的漫画引起了轰动。其标题为“互联网上，没有人知道你是一条狗”。此事引起了一些互联网社会学家担心“互联网异性装扮”。如，恋童癖和同性恋有可能会利用互联网这个工具而大行其道。如今，互联网发生了翻天覆地的变化，电子商务、移动互联、社交网络大大开拓了互联网的应用领域。互联网在为人们提供便捷的同时也无形泄露了人们的行踪。目前的互联网，不仅仅知道对面是一条狗，而且还知道这条狗性情是怎么样的、几点出去遛弯、几点回窝睡觉、喜欢吃什么食物等。人们不得不接受这一现实，大数据时代的到来使得每个人在互联网中都是透明存在的，这就使其与审计业务的保密性职业准则相违背，给审计工作带来一定难度。

2009年，阿里巴巴开始试水小贷业务，取得了很大的成就，引得许多人研究。然而，尽管弄清了它的运营模式，但却无法复制。究其原因，来源于阿里的独门利器——数据。由此可以看出数据的私密占有严重制约着大数据技术的开发和利用，并且对此我国还没有明确的法律规定，数据所有权与隐私得不到法律保障。

四、解决大数据挑战的对策

基于目前的发展趋势，我们提出了以下解决对策使大数据更好地运用于审计领域。

1.开展数据审计师人才培养计划

当下，我国大数据人才匮乏，尤其是同时具备大数据分析技术与审计能力的专项人才更加稀少。审计行业应该制定一套完备的人才培养计划，并建立一套适应大数据时代的注册会计师考核体系，通过与大数据交易所的合作，加强对现有注册会计师的再教育，共同培养新型人才，将人才培养提升到推进行业发展的战略高度。从现在起，着重于审计人员思想观念和思维意识的转变。在培养过程中，要做到因人而异，因材施教，避免重蹈培养同质化人才的覆辙，真正落实人才个性培养，争取栽培出一批卓越的适应大数据时代的数据审计师，为推动21世纪审计事业的发展奠定人才基础。

2.会计师事务所向大数据交易所购买数据

在成本可接受范围内且有必要时，会计师事务所可向大数据交易所购买数据。随着大数据技术的发展与成熟，大数据在商业领域的运用越来越广，有关大数据的交易、整合、互换等与日俱增，大数据交易所应运而生。2015年4月15日，全国第一家大数据交易所——贵阳大数据交易所（英文名：Global Big Data Exchange，简写：GBDEx）正式挂牌运营，同时还完成首批大数据交易。自此数据的流动与运用将会摆脱更多的束缚，数据将变得更易获取，更可利用。注册会计师在被审计单位收集财务数据进行分析，同时还可以在成本允许范围内向大数据交易所购买数据，借此与公司内部数据进行比照，通过对比相互印证，提高数据可信度，从而为保证审计质量、降低审计风险奠定基础。

3.会计师事务所构建自己数据云平台，拓展业务

大型会计师事务所在有能力的条件下可以自行构建自身的数据云平台。注册会计师职业人员在过去的审计工作中是传统的操作，按照接受审计业务委托、计划审计工作、评估重大错报风险、应对重大错报风险、编制审计报告的流程，完成受托业务，期间数据的收集以及信息的采集方面往往易受阻拦，且被审计单位要求出具无保留意见的审计报告，会计师事务所在自身利益、被审单位要求以及会计、审计准则要求的相互矛盾中艰难生存。然而，当会计师事务所拥有自己的数据库，拥有自身的数据平台后，一切将会变得不一样。会计师事务所可以将客户数据录入，在不违背国家法律法规、会计审计准则以及注册会计师职业道德的前提下形成事务所专有的数据海洋，会计师事务所可以运用这些数据对企业的过去现在做到更好的了解，更可以对企业未来的发展作出预测分析，从而大大扩展事务所的业务范畴，会计师事务所将不仅仅局限于审计、审阅的业务，事务所更可以开展企业内审、税收代理、咨询、预测、企业战略等业务，扩大经营范围，充分调动事务所资源，为事务所带来更多收益。

4.会计师事务所与大数据交易所合作

会计师事务所可以考虑与大数据交易所合作，共建大数据库，完善大数据云平台，实现数据间无障碍交流与共享。大数据交易所刚刚兴起，还处于初步成长阶段，非常需要外力的协助，推动其自身的发展。而CPA审计可以通过在与大数据交易所合作的过程中，通过分享以往客户数据，降低数据使用成本，提高审计效率，保证审计质量，更高效地利用数据为审计工作服务。这一战略的实施将会为CPA审计带来极大的发展机遇。

5.会计师事务所可以合理调整审计程序

大数据的引入与运用将从各方面为CPA审计提供便利，无论是数据透明化后企业内控的好转，还是数据的搜集难度降低，亦或是数据的来源渠道更广、数据真实性更高等转变都减少了审计发展中的阻碍。会计师事务所就可更加合理安排控制测试、实质性程序等程序的范围与对象，甚至可将大数据运用作为一种实质性性程序，缩小规模，在确保审计质量的前提下更高效的、低成本的完成审计工作。CPA审计将在这样的背景下获得更多的收益，大数据给事务所带来的利处可见一斑。

6.明确产权，做好保密工作

当我们坐享大数据带来的便利时，同时也很可能在侵犯他人的隐私。在大数据环境下，我们必须做好相关的保密工作。面对海量的数据，产权问题也是一个严肃的问题，我们必须要明确。目前，国家尚未对相关问题进行法律规范，数据安全仍有较大隐患。国家应该出台相关法律法规，明确数据产权，依法保护数据所有者的隐私，加重违法成本，严厉打击非法使用他人数据的行为，维护大数据时代的秩序。

7.国家规范审计准则，制定政策法规

目前，我国的审计准则规定，会计师事务所在执行审计业务时，必须执行的程序有风险评估、实质性程序（细节测试），在有了大数据技术后，我们的审计程序可以有所更改，对于一些可以利用大数据技术代替的程序，可以更改为可以选用的程序。国家应该继续大力支持与鼓励大数据产业的发展，通过一些政策的出台与实施，以及相关财政的支持真正行而有效地推动大数据产业的发展。通过以上研究我们小组认为，大数据时代的到来掀起了第三次的“工业革命”，中国在一二次工业革命中与西方发达国家拉开了很大的差距，然而，第三次“工业革命”的到来无疑给中国带来了新的契机，利用好大数据，将会让中国在这次信息革命中实现全方位质的飞跃，中国极有可能在此次竞争中一跃跻身世界发达国家行列，甚至在信息技术方面领先于全世界。在这样巨大的机遇面前，国家应该抓住时机，大力发展大数据产业，推动大数据技术在各个行业领域的深入应用。CPA审计在这样的背景之下，就有足够的政策优势去搭建自身的大数据应用平台，从而实现CPA审计的质变。

作者单位：云南财经大学会计学院

主要参考文献

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