个人所得税的国际比较综述

刘墨琴，姚巧燕

（1. 安徽财经大学财政与公共管理学院，安徽蚌埠　233041；2.宿州市国税局，安徽宿州　234000）

个人所得税的国际比较综述

刘墨琴1，姚巧燕2

（1. 安徽财经大学财政与公共管理学院，安徽蚌埠233041；2.宿州市国税局，安徽宿州234000）

个人所得税是复合税制体系中不可缺失的一个重要税种，是对个人所取得的各项应税所得征收的一种税。它具有组织财政收入、调节居民收入二次分配等特点，但是现在的中国在个人所得税领域的发展还是比较单一的，不能充分发挥其对经济等方面的作用。通过借鉴国外发达国家的一些经验，我们可以从功能定位，税制结构，税率调整，征管制度手段等方面对其进行优化，形成更为完善的个人所得税征收体系。

个人所得税国际比较改革

个人所得税最早起源于工业化发展的英国，到现在已经有二百多年的历史了。目前已在全世界普遍开征，其中美国的发展最为完善。虽然发展了那么久，但是个人所得税仍还是学术研究者们经久不衰讨论的话题，是历年国家税制改革的重点。因此通过比较不同国家的个人所得税研究情况，总结国内个人所得税发展存在的不足，发现未来发展应突出的重点，理清相关的思路，结合中国目前的现实国情，积极推进个人所得税改革是很有必要的。

一、国外个人所得税制度

（一）税收征收模式

郑文琳（2011）［1］等专家提出个人所得税模式可以分成分类制、综合制和分类综合的混合制，就目前来看，大部分国家均采用的是综合制的征收模式。

1.欧洲国家，如：英国采用综合税制，采用“正列举法”，对列举项目之外的应税所得不征税；而美国也是实行综合制税制的典型代表，但它对课税所得采取“反列举”法，这样确定的应税所得就具有宽税基、体现了“量能负担”等优势。法国、西班牙、比利时也纷纷在二战后从混合制改成实行综合制。

2.亚洲国家，如：叙利亚、也门、约旦等国家采用分类是征税模式。而刘天宇 （2014）［2］和刘三强 （2014）［3］指出日本采用综合课税制和纳税申报制，对抚养对象进行扣除，且抚养对象的规定范围广义，不单单指个人配偶，还包括公司的一些补助等。韩国严格实施地方与中央两级征税制度，不另设中央地方共享税，同样采取综合分类制度，简化了税收制度。

（二）税收的公平体现

1.美国

郑文琳 （2011）指出美国在个人所得税的征收方面走的是“公平人税化”道路。如：AMT制度，即“可替代最低税”制度，它针对的是高收入人群，体现了税负的公平性；同时美国还建立了税收指数化的费用扣除标准，根据通货膨胀率对税制中的一些项目随物价变化进行指数化调整，自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。肖艳辉 （2010）［4］也认为奥巴马上任时提出的新税政策可以缩小收入差距、减少贫困，通过对中低收入家庭实施减税计划和对高收入家庭实施增税等计划来体现社会公平。除此之外，冉美丽 （2014）［5］认为美国的EITC制度是美国个人所得税收的重要组成部分，它相当于一种收入补贴，是对有工作且收入低于平均收入水平的特殊人群实行的工薪所得税税收信贷，这种制度可以提高税收的再分配效应。

2.英国

英国在征管模式上采取的是分类综合制，它既有分类征管制对收入所得按照不同性质采用不同的税率的特点，又考虑到了纳税人的支付能力，并且要求高收入的那一部分纳税人填报年度申报表。它对不同的人采用不同的扣除标准，避免税负不公的情况出现。

（三）税率的不同设计

1.美国

彭海燕 （2012）［6］认为美国的税率高低起伏，在不同的政治历史背景和经济环境下采取不同的税率，从克林顿时期的增税政策到小布什时期的减税政策。第二次世界大战期间，美国的最高税率甚至一度大于90%。奥巴马认为在税率这个问题上应该该增的增，改减的减，所以他把六级税率改为五级，并且每级都增加5%左右，现在美国的最高税率为35%。同时美国还实行多退少补制度，规定每年调整一次起征点，大大地提高了税收收入的征收质量。

2.俄罗斯

2000年俄罗斯开始提出“中性”个人所得税，将个人所得税从超额累进税改成13%的单一税，即适用“一元税”。这么做是为了“切实刺激工作积极性，充实国库，简化税制”。结果所有的纳税人实际负担率均有所减少，居民的工作积极性得到了提高，个人所得税的收入增幅比较大。但是贾康（2010）［7］认为俄罗斯在简化税制的时候，也在很大程度上使个人所得税丧失了收入再分配的调节功能。

3.芬兰、挪威、瑞典、丹麦等北欧国家采用的是二元所得税，即将个人生产经营、雇佣、土地租赁等不同经济活动的所得分成劳动所得和资本所得两个部分，对劳动按累进税率征税，资本则按比例税率征收。专家发现狠多国家如意大利、希腊、荷兰等也都在推行类似二元税制度的所得税制。德国等国家在进行税制改革时也都考虑到二元税制的作用。

（四）税收征管手段先进的体现

1.美国

冉美丽 （2014）、崔志坤（2012）［8］还认为美国的征税手段极其先进，具有完善的涉税信息统计和严格的税收监管，建立了世界上最大的核算、收集、表格生成组织—美国国税局，充分利用计算机技术，采用申报法和源泉法相结合的手段，提高个人所得税征收的效率。美国的财政部每年还免费给纳税人发放报税手册，目的是为了让纳税人清楚地知道该如何选择个税申报表，计算扣除标准。

2.英国

在征收手段方面，英国采用纳税人代码的方式，使得个人收入支付方式更加规范化。通过银行支付转账等方式，避免了大量使用现金带来的逃税漏税现象。严格的信誉约束机制和社会监督也大大加快了英国在个人所得税征收方面的进程。

3.澳大利亚

贾榕泉 （2014）［9］等人认为澳大利亚的每个纳税人都有自己唯一的税务档案号码，不管纳税人在哪，档案号码都不会改变，在澳大利亚目前有超过70%的纳税人都实行网上申报，纳税人可以在任意一个办税场所办理纳税手续，这样精简了执法机关的工作量。同时在税制征收过程中实行双向申报制，代扣代缴和自行申报制度并用，以6000澳元作为“即时征付”的免征额。

二、中国个人所得税存在的问题和现有的国外借鉴

（一）功能定位方面

现在很多学者对个人所得税的功能定位持有不同的观点。有的学者认为现阶段我国的个人所得税应以组织财政收入功能优先，有的则认为应以调节收入功能优先。前者从税制外约束条件入手，认为我国尚不具备以调节收入功能优先的社会经济条件，如：我国居民的纳税意识淡薄，个人所得税所占比重比较小，“灰色收入”的大量存在等；然而大量的学者则持后者观点，认为应该以调节收入分配功能优先。他们的理由是目前我国居民的收入水平差距比较大，存在社会收入分配不公的现象。从税制角度看我国当前流转税是主体税种，已经起到了组织财政收入的功能，所以他们认为从调节收入分配的角度研究个人所得税才是比较准确的定位。在调节收入分配方面贾康（2010）又指出虽然个人所得税占用极其重要的地位，但并不意味着它可以“包打天下”，它只是众多税种中的一种，并不是可以解决所有问题的万能之药。

（二）税收制度方面

通过整理可以发现，很多学者认为我国目前个人所得税占税收收入的比重较小，从图一中和美国的比较可以看出：

图1　中美个人所得税占总税收收入比重的比较（2000-2012年）

可是周妍却认为在我国个人所得税不会成为主体税种，因为目前我国仍存在收入分配两极化，贫富差距显著，如果强行提高会增加居民的经济负担。贾康（2010）也认为不必要急于把个人所得税变成筹集财政收入的主体税种，因为我国在生产流通环节全覆盖的流转税已经提供了良好的筹资渠道。郑文琳、魏全平（2008）［10］提出我国的个税现行的是分类税制，这种税制虽然可以方便国家征收，但是会出现“倒金字塔”现象，即收入高的人少纳税或者不交税。她认为可以采用分类综合所得税制，支付单位按月代扣代缴，年度终了由纳税人按照所有所得自行综合申报，统一扣除费用后计税，年末汇算清缴，多退少补。这样既能防止漏税，又能体现税收公平原则。

（三）税率调整和税前扣除方面

崔志坤（2010）［11］认为我国个人所得税的税率调整可以先于费用扣除等其他方面的改革，这样可以缓解个人所得税征收管理过程中存在的漏洞和矛盾，他认为在所得税税率设计方面要分综合所得税率和分类所得税率，在分类下还可以细分连续型税率和非连续型税率。贾康（2010）、刘天宇（2014）、黄元春（2014）［12］等人都认为我国在税前扣除方面，采用定额定率的税前扣除办法，“一刀切”，扣除范围过窄，没有充分考虑家庭、年龄等其他因素影响，所以要进一步规范征税范围，扩大税基，实行有差别的宽免额制度，在基本宽免额基础上，根据不同人的不同支出情况适时调整；通过上述学者对国外的分析指出，我国还可以建立税收指数化的费用扣除标准，实现动态化管理；向富人多征税，实现税收的均等化。

（四）征收手段方面

很多学者认为我国在征税手段上可以效仿其他国家建立纳税人税务编码制度，目前我国的税务代码还运用居民的身份证号，这样不仅会透露个人信息，还造成重复，繁琐等不必要的麻烦。要逐步建立个人收入档案和代扣代缴明细管理制度，有针对性的将一些欠税信息记入档案，并且定期对重点的纳税人和行业进行纳税评估，避免透漏税现象的大量出现；大力推行居民固定账号信用卡和支票结算制度，减少逃税漏税；充分利用电子计算机技术，健全信息共享平台；制定严格的税收惩罚措施，加大税收惩罚监管力度。

（五）纳税人和征税范围方面

有学者建议在居民身份认定方面把连续5年中每年在中国居留183天以上或者是累计居留915天以上的个人，从第6年起无论时间长短都看做是中国公民；取消1年的规定。贾康 （2010）提出纳税人应包括中国居民或者有来源于中国境内所得的外国人。征税范围包括中国居民境内外所有货币和非货币收入。其中对农民的生产收入应当免税，因为农民是弱势群体，而且收入不易监管。

三、对现有研究的评价和展望

基于以上的研究我们可以发现有关个人所得税的研究在中国已经取得了很大的进步，但是大家关注的重点尚有不足，研究视角还比较单一，大多数都还停留在税制改革等理论层面，没有深入到其实质，忽视了对征管模式和手段等具体可行性、操作性的研究，导致改革效果不明显。

（一）因为我国目前收入分配水平调节能力还比较低下，贫富差距大，区域间经济发展水平存在差异，我们应该在站在调节收入分配的角度，充分发挥个人所得税的作用，搞清楚应该合理调整的重点，不能光就理论知识把本来合理的税制调成不合理，从而又忽视了该调整的税制结构，加剧了各种不公平现象的出现。可以考虑将个人所得税和其他领域结合，比如辅之以社会保障税、遗产税、财产税、资本利得税等，充分发挥各个税种间的调节和再分配作用。

（二）要明确综合和分类征收之间的关系，不能盲目地将国外的税收制度套到国内，而是要结合我国国情，创新税制改革的思路，突出实践性和可行性，在发展的过程中不断进行修正。首先，从目前来看，我国可以实行综合和分类相结合的混合所得课税模式，通过不断发展，然后在适合的时机慢慢向综合所得税课税模式转变。其次，当前我国还是以个人为单位征税，可以学习西方以家庭为单位进行征税，这样可以在一定程度上减少征收成本，提高征税效率，更符合税负公平和人性化原则，最后，以年为时间纳税单位，在次年的第一季度结束前，纳税人自行申报，保证税款均匀入库，减少税收流失。

（三）在税率调整的过程中，我们要意识到并不是所有的国家都需要频繁调整税率，也不是一味地对富人多征税就可以使税负更加公平，例如俄罗斯、乌克兰、牙买加等就是运用统一的税率制度，而意大利等国家还实现二元税制，所以我国目前应当针对综合征收的部分收入设计合理的累进级数，合理地降低最高边际税率，同时考虑最优税率问题。还可以增加特定的费用扣除，如在费用扣除标准方面增加对老年人、残疾人等人的扣除标准。针对现在大家比较关注的工薪所得减除费用的扣除标准，我觉得应该进行“个性化”处理，对不同的个体进行差别对待，考虑到不同地区，不同个人之间存在的差异，体现量能纳税原则，如将个人的信贷消费、大病医疗支出等情况合理地叠加在标准扣除额上。同时要规范征收模式，避免出现逃税漏税现象。

（四）在实际纳税的过程中，首先要培养纳税人的纳税意识，把被动纳税变为主动纳税，利用网络媒体加大宣传教育，还可以考虑把个人所得税和养老福利等结合起来，把纳税和以后的养老福利直接联系在一起，鼓励人们在青年时自觉纳税；其次，要利用计算机技术建立一个统管个人所得税征收的信息平台，注重多方信息库联网，及时掌握不同地区的税收征收情况，避免出现信息不对称，进一步完善纳税人税号制度，加大纳税管理的覆盖范围；第三，大力发展我国的税务代理专业化服务，让专业代理人员从税收成本、经营管理等方面为纳税人合理规避纳税风险，不仅可以提高纳税效率和质量，还能激发纳税人的纳税意识；第四，建立第四方协税制度，培养高素质高水平的领域人才，从而提高纳税质量和纳税效率；最后，完善税收征管的法律法规和收入体系也是很有必要的，要规范政府行为，建立系统的管理和稽核体系，保证征税各环节的高度透明，维护纳税人的切身利益。

［1］郑文琳.公平视野下的美国联邦个人所得税研究［J］.中央财经大学学报，2011，（3）：10-15.

［2］刘天宇.中日个人所得税扣除制度之比较［J］.时代金融2014，（1）：89-90.

［3］刘三强.浅析韩国个人所得税制及对我国的借鉴意义［J］.中国外资，2014，（2）：186.

［4］肖艳辉.论奥巴马的新税政策对我国个人所得税制改革的启示［J］.财经理论与实践，2010，（136）：78-82.

［5］冉美丽.演进视角下中美个人所得税收入分配效应比较［J］.河北经贸大学学报，2014，（1）：73-84.

［6］彭海艳.中美比较视域下个人所得税制演进逻辑与改革效应［J］.税务与经济，2012，（5）：93-99.

［7］贾康.我国个人所得税改革问题研究［J］.财政研究，2010，（4）：2-11.

［8］崔志坤.个人所得税改革的国际趋势、典型实践及对中国的启示［J］.税收经济研究，2012，（5）：42-50.

［9］贾榕泉，杨爱华.个人所得税税号制度浅谈［J］.经济师2014，（6）：147-149.

［10］魏全平.日本个人所得税制改革及其对中国的启示［J］.日本研究，2008，（3）：41-45.

［11］崔志坤.个人所得税税率的国际比较及中国的选择［J］.现代经济探讨，2010，（4）：54-58.

［12］黄元春，张战平，金玉珊.中美个人所得税制度的比较及对我国的启示［J］.税务与经济，2014，（2）：101-105.

F810.422

A

1672-4658（2016）01-0099-04

2015-09-09

刘墨琴（1992-），女，安徽宿州人，安徽财经大学硕士研究生，主要研究方向：财税理论与政策.