关于专门借款闲置资金收益处理的案例分析

欧阳琴

关于专门借款闲置资金收益处理的案例分析

欧阳琴

结合专门借款利息资本化的核算特点，本文分析了专门借款闲置资金收益在两种特殊情况下难以依据准则进行处理的困惑，提出了目前准则对于专门借款闲置资金收益处理存在的问题；并从闲置资金投资是否与所生产或购建的资产有关的角度分析了两种方法，并对其优缺点进行了评价。

专门借款闲置资金资本化投资收益

现行会计准则对专门借款资本化金额规定，符合资本化条件的专门借款，以资本化期间专门借款实际发生的利息费用减去闲置资金收益后的金额予以资本化。由于闲置资金收益的实际情况不同，不同情况下的会计处理面临不同的实际问题，本文将对存在的问题进行分析，探讨可行的解决方法。

一、专门借款利息资本化的特点

与一般借款相比，专门借款在计算资本化利息时存在两大不同：一是不需要计算累计支出加权平均数，二是需要扣除闲置资金的收益。专门借款具有专属性的特点，借款取得的目的就是专门用于某一资产的生产或购建，所以从借款取得开始，只要符合了资本化的条件，专门借款就与生产或购建的资产有关，发生的相关费用构成资产的成本，即资本化处理。因此专门借款资本化利息的计算不需考虑累计支出加权平均数。由于专门借款的资金支付是随工程进度逐渐发生的，为了提高资金的利用率，企业常常会将闲置的资金进行有效的管理，如存放银行或购买短期有价证券获得投资收益，一定程度上减轻企业承担的专门借款的利息负担，所以准则规定允许企业在计算资本化利息时扣除闲置资金收益。

二、专门借款闲置资金收益处理的困惑

通常，企业将闲置的专门借款存放银行的短期利息收益是固定的，相对取得专门借款应支付的利息而言是比较低的，按照会计准则的规定，用资本化期间专门借款应付的利息减闲置资金收益就算出专门借款的资本化利息。但在实务中，银行对专门借款的管理没有很明确的要求，企业可能为了追求较高的收益而将闲置资金投放在收益较高的投资项目，而承担了较大的风险。当投资带来高收益或承担一定损失的情况下，运用会计准则进行的处理结果是令人费解的，下面通过实例进行分析。

例：2015年1月1日，某企业为建厂房取得600万元的专门借款，年利率8%，期限2年。厂房于2月1日动工，工程进度款支付如下：2月1日支付200万元，8月1日支付200万元，工程完工时再付200万元。预计厂房2016年3月底完工。

情况一：资本化期间专门借款闲置资金收益超出实际利息

假定，企业闲置资金获得的月收益率为1.5%，2015年资本化利息的计算分析及会计处理如下：

资本化期间为：2015年2月1日——12月31日

资本化期间实际应付利息=600×8%×11/12=44（万元）

资本化期间的闲置资金收益= （600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=51（万元）

专门借款资本化利息=44-51=-7（万元）

专门借款的闲置资金收益=600× 1.5%×1+（600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=60（万元）

专门借款应付利息=600×8%=48（万元）

借：在建工程-7

财务费用-5

银行存款60

贷：应付利息48企业在资本化期间利用闲置资金获得收益为51万元，资本化期间需承担的借款利息为44万元，按照会计准则对专门借款资本化利息的计算规定，该企业2015年度应资本化的利息金额为-7万元。这个数字说明当专门借款的闲置资金收益足够高时，用闲置资金收益冲抵利息费用后的余额减少了相关资产的成本7万元，这显然违背了会计信息真实客观的原则，有失常理。

情况二：资本化期间专门借款闲置资金收益为负数

假定，上述例题中企业闲置资金获得的月收益率为-0.5%。2015年资本化利息的计算分析及会计处理如下：

资本化期间为：2015年2月1日——12月31日

资本化期间实际应付利息=600×8%×11/12=44（万元）

资本化期间的闲置资金收益=（600-200）×（-0.5%）×6+ （600-200-200）×（-0.5%）×5=-17（万元）

专门借款资本化利息=4 4-（-17）=61（万元）

专门借款的闲置资金收益=600× （-0.5%）×1+（600-200）× （-0.5%）×6+（600-200-200） ×（-0.5%）×5=-20（万元）

专门借款应付利息=600×8% =48（万元）

借：在建工程61

财务费用7

贷：应付利息48

银行存款20

本例中，资本化期间企业将闲置资金进行投资的结果为亏损17万元，按照准则的规定，投资亏损的17万元应计入相关资产的成本，该企业2015年度资本化利息为61万元，已经超出了企业在资本化期间的实际利息。根据准则规定，在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。这样，该企业当期应资本化的利息最多为44万元，那么闲置资金投资带来的损失应如何处理，准则没有说明。

三、专门借款闲置资金收益处理存在的问题

准则规定专门借款应按照资本化期间专门借款的利息费用扣除闲置资金收益的差额资本化处理，即计入资产成本。会计实务中，专门借款闲置资金收益的处理存在三种情况：一是，资本化期间专门借款的闲置资金收益小于专门借款的利息费用而大于零；二是，资本化期间专门借款的闲置资金收益大于借款的利息费用；三是，资本化期间专门借款的闲置资金收益为亏损。准确的说，准则只是规范了情况一的会计处理，对情况二和情况三没做详细说明。另外，准则对专门借款闲置资金收益的现有规定在执行中也存在一定问题。

（一）无法准确计量资产的成本

现有准则下，同一笔专门借款，因闲置资金进行短期投资获得收益不同，购建资产的成本就不同。当闲置资金获得的收益大于借款的利息费用时，超出借款费用的闲置资金收益冲减了资产的成本，这其实是资产成本的虚减。当闲置资金投资出现亏损时，由于准则规定当期资本化的利息不得超出当期专门借款的实际利息费用，因此闲置资金投资损失的金额不计入资产的成本。当闲置资金的投资收益小于借款利息费用而大于零时，以借款的利息费用扣除闲置资金的投资收益（即企业实际承担的利息费用）计入资产的成本。受闲置资金收益的影响，资产成本在不同情况下的计量结果是不同的，也是不客观的。

（二）加大企业的操作空间

通常情况下，企业可能同时进行多个投资项目，不同项目带来的投资收益是不同的。而不同项目投入的资金究竟是一般借款还是专门借款或者是企业的自有资金，往往是很难认定的。不可争议的是一般借款或自有资金进行投资（如交易性金融资产）带来的收益（公允价值变动损益或投资收益）会影响企业的损益，而专门借款闲置资金的投资收益是调整资产成本的。按照准则的规定，只要将一般借款或自有资金和专门借款与投资项目的收益大小进行合理的组合就能成为企业操纵利润空间或调整资产负债表的一种手段。当企业需要提高利润的时候，企业会将投资收益高的项目人为的认定是企业的自有资金或一般借款投资带来的，而将投资收益较低的项目认定是专门借款的闲置资金投资所得，达到增加企业利润的目的。当企业实现的利润较多，企业以少交所得税为目的操纵企业的业务内容时，则会将投资收益较低的项目认定是一般借款或企业自有资金的投资项目，而将收益高的项目认定是专门借款的闲置资金收益。

由此可见，会计准则对于专门借款闲置资金的处理不但不能准确的计量资产的成本构成，还为企业合理操纵数据提供了空间。

表1　两种方法下闲置资金收益的处理

四、完善专门借款闲置资金收益处理的建议

下面从闲置资金收益是否构成资产成本的不同角度，探讨了两种方法。

（一）方法一，将专门借款的闲置资金收益计入“投资收益”

本论点的主要观点是将专门借款在资本化期间的闲置资金收益，无论是投资收益还是投资损失，一律计入“投资收益”科目。理由是专门借款发生的利息是基于某资产的生产或购建而发生的代价，应该计入资产的成本，而闲置资金的投资活动是独立于该资产的生产或购建以外的活动，因此投资收益或损失均不计入资产成本，计入“投资收益”。

1.实务分析

下面沿用前面例中的数据，对两种情况的处理分析如下：

情况一：资本化期间专门借款闲置资金收益超出实际利息

资本化期间实际应付利息=600×8%×11/12=44（万元）

专门借款资本化利息=44（万元）

专门借款的闲置资金收益=600×1.5%×1+（600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=60（万元）

专门借款应付利息=600×8% =48（万元）

借：在建工程44

财务费用4

贷：应付利息48

借：银行存款60

贷：投资收益60

情况二：资本化期间专门借款闲置资金收益为负数

资本化期间实际应付利息=600×8%×11/12=44（万元）

专门借款资本化利息=44（万元）

专门借款的闲置资金收益=600× （-0.5%）×1+（600-200）× （-0.5%）×6+（600-200-200）×（-0.5%）×5=-20（万元）

专门借款应付利息=600×8% =48（万元）

借：在建工程44

财务费用4

贷：应付利息48

借：投资收益20

贷：银行存款20

2.评价

（1）规范操作，减少操纵空间

企业的操作空间总是来源于企业对所发生的经济业务同时面临的多种可选择的会计处理方法。由于会计准则规定使用专门借款的闲置资金投资获得的收益应调整资产的成本，而使用其他资金投资获得的投资收益计入损益类科目，投资使用资金来源的可选择性成为了企业操纵利润和调整资产成本的手段。当专门借款的闲置资金收益单独计入“投资收益”后，企业使用一般借款和专门借款进行投资获得的投资收益的处理已经没有本质的区别。由于核算的口径一致，企业也就没有了可操纵的空间。

（2）成本构成统一，计算简单，便于掌握

按照现行会计准则的规定，专门借款资本化利息的计算会受到专门借款闲置资金收益状况的影响，闲置资金收益不同，资产的成本构成就不同。将专门借款的闲置资金收益计入“投资收益”后，资产的成本只与专门借款的利息费用有关，不再受到闲置资金收益的影响。如上面的分析中，无论闲置资金的投资收益是大于利息费用，还是闲置资金投资收益为亏损，企业的资产成本都等于资本化期间的利息费用44万元。这样做，保证了资产成本构成的一致性，而且计算方法简单，便于企业更好地理解和执行。

（二）方法二，根据重要性原则，区别处理闲置资金收益

一项交易或事项是否重要关键看金额的大小，金额大则重要，金额小则不重要。对于专门借款的闲置资金收益而言，当闲置资金收益处于零至实际利息费用这一区间时，认定为金额较小，属于不重要的交易；当闲置资金收益小于零或大于实际利息费用时，认定为金额较大，属于重要交易。闲置资金收益金额较小，为不重要交易时，按照会计准则的规定，将专门借款的利息费用扣除闲置资金收益的金额资本化处理。闲置资金收益金额较大，为重要交易时将闲置资金收益计入“投资收益”。列表1区别了两种方法下闲置资金收益的处理。

与方法一相比，方法二考虑了重要性原则，有其自身的特点：

1.客观地反映业务内容的实质，真实体现资产成本。

通常情况下，企业都会将闲置的专门借款通过短期投资方式获得一定的收益，从而减轻借款的利息负担。本方法从重要性原则出发，对不同情况下的闲置资金收益采用了不同的处理方法，并认为当闲置资金收益介于零到借款利息费用的范围内时，该投资的风险较小，收益金额比较确定，收益金额应该作为利息负担的抵减项，计入资产的成本。当闲置资金收益超出了借款的利息费用或出现亏损时，投资所承担的风险相对较大，业务的实质带有明显的投机性，已经偏离了资产的生产或购建活动，投资产生的后果应该由投资活动承担。本方法从业务内容的实质出发，按照重要性原则，能真实反映资产的成本构成。

2.减少企业的操纵空间

尽管本方法对不同情况下闲置资金收益的处理采用了不同的方式，对会计报表产生不同的影响，但在遵循重要性原则的指导下，只有当闲置资金收益较小时，企业才能将这部分金额计入资产的成本，否则计入“投资收益”。也只有当闲置资金收益较小时，企业才有机会选择将这部分收益认定是一般借款所得或专门借款所得，从而有目的的调整损益或资产。但毕竟受金额的限制，可操作的空间非常有限。

五、总结

准则关于专门借款资本化利息的计算中闲置资金的处理是基于会计简化处理的原则制定的，有其合理性。通常情况下，企业资金的短期收益是比较低的，在不影响会计信息质量的情况下按照准则的规定进行操作是没有问题的。不可否定的是，当企业出现诸如上面分析的两种极端现象时，如果还是按照准则的方法处理，会计信息将变得不可靠，不同企业之间的信息将失去可比性。基于上述问题，本文探讨了两种方法。

第一种方法是将闲置资金收益全部计入“投资收益”。理由是闲置资金的投资活动完全是独立于资产的生产或购建而发生的经济业务，投资带来的收益或出现的亏损都是投资活动承担相应风险的结果，应按照企业投资的业务内容确认为投资收益，不构成资产的成本。这样处理的最大特点是简化了资产成本的核算过程，保持了资产成本构成的不变性，并且控制了企业对业务操作的可能性。但是闲置资金的投资活动是不是完全独立于生产或购建的资产，这一观点目前学者们还是持有不同声音的。

第二种方法是根据重要性原则，分不同情况处理闲置资金收益。理由是根据金额大小判断业务是否重要，其实质是根据投资风险的大小判断业务的本质，如果风险大则认为闲置资金收益属于投资行为所得，计入“投资收益”，如果风险小则认为闲置资金收益是与资产生产或购建相关的必要活动，冲减资产成本。这种方法最突出的特点就是以实事为依据来确定业务的内容采取不同的处理方法，保证了资产成本的客观真实性，相比第一种方法，更具合理性。但也有不足之处，如闲置资金投资风险衡量标准的确定还有待商榷。

作者单位：浙江工贸职业技术学院

主要参考文献

1.财政部.企业会计准则 . 经济科学出版社.2006

2.李桂萍. 再议借款费用资本化核算. 财会月刊.2011（7）

3.谢苇. 关于专门借款费用资本化的探讨. 会计之友.2013（7）