会计收益计量的困惑

郭琪

会计收益计量的困惑

郭琪

摘要：文章以新旧会计准则中收益计量的方法作为研究重点，将收入费用观与资产负债观下收益确认和计量方法进行对比，总结其主要的区别。通过列举具体例子，提出资产负债观下收益计量会给企业带来超额分配、损害企业可持续发展及误导报表使用者做出错误决策的观点，就该局限性提出相应改进措施。

关键词：资产负债观；收入费用观；超额分配

公司的收益状况至关重要，不仅决定了投资者、债务人对公司发展的预期，也决定着企业的生死存亡。我国2007年1月1日颁布实施了新会计准则，将收益计量基础由“收入费用观”转向了“资产负债观”，体现了全面收益理论在我国会计实务中的运用。本文将通过我国“混搭型”收益确认的介绍，阐述资产负债观下收益计量的局限性。

一、文献综述

自资产负债观在我国运用以来，不少学者对收益计量方法的改革呈支持态度。赵琳（2012）认为该法下收益信息更具相关性，符合决策有用观的会计目标，满足会计信息使用者决策的需要。熊剑春（2010）指出与收入费用观相比，资产负债观更能反映出会计的本质，更加适应现代经济环境。也有部分学者认为我国是不完全资产负债观。施先旺（2008）认为我国目前采用的是不完整的资产负债观收益计量模式。盖地（2008）指出鉴于我国目前的现实情况，考虑其长远发展目标，暂时将它定位于“资产负债观+收入费用观”，即指导思想为逐步放弃收入费用观，尽可能采用资产负债观。

从各学者的观点中可以看出，部分学者认为此次改革能够更好更全面的反映企业收益情况，然而也有学者提出我国目前没有实行纯正的资产负债表债务观，更多的是一种混合计量方式，并希望能够实施一系列措施来促进资产负债表债务法的推进和发展。本文所持态度与大多学者不同，本文认为全面收益法并不能反映企业的核心利润，并且提供的会计信息可能会造成报表使用者做出错误的决策，即使能够成熟的运用也不利于企业的长期可持续发展。

二、收益计量方法的比较

2006年的会计准则改革中，变化较大的就是收益的确认原则和计量方式。对于我国这次改革的原因与当时的社会环境以及背景是分不开的，当然也有一定的历史渊源。早在1776年，古典经济学家亚当·斯密提出了收益的概念，他在《国富论》中将收益定义为“财富的增加”。从这个时候起，资产负债观就作为了一种收益计量的方式，并且对会计产生了长期的影响。从最初业主独资经营到现在较为成熟的股份公司，资产负债观均能反应其资产状况及企业的经营业绩。李勇、左连凯（2005）提到，收入费用观为遵循配比原则将会产生大量性质不明资产负债。因此，公允价值的引进成为了经济社会发展的必然。两种不同的计量方法各有特点如表1所示。

表1　资产负债观与收入费用观下收益的确认比较

本文就两种计价方法来看，比较赞成葛家澎的观点，不能全盘否认收入费用观下的收益计量方式，也不可盲目接受资产负债观下的全面收益计量模式。

三、现行收益计量方法下的困惑及解决策略

资产负债观已在我国得到广泛应用，但资产负债观也有其运用的瓶颈即历史成本与公允价值计量并用（葛家澎，2009）。本文认为，资产负债表观下的全面收益可能造成企业的超额分配损害公司利益。张捷（2007）的一篇文章中提到，所谓超额分配是指公司没有可供分配的税后利润也实施了利润分配的情形。本文将超额分配定义为企业在没有产生足够的现金流却获得了较大利润时，对利润进行分配造成企业现金断流的情况。就非同一控制下的企业合并的会计处理来说，主要有以下几个方面的问题：

1.产生商誉。商誉作为虚资产往往成为企业人为操纵利润的避风港（邓巧珍，2001）。郑海荣、刘正阳（2014）基于A股上市公司的经验数据研究结果表明：上市公司支付较高商誉成本提升了公司当期业绩，但降低了公司未来期间的业绩。

2.确认并购利得。在非同一控制下的企业合并过程中，若按照合并成本大于取得的股权相反的情况来做，则应该确认负商誉。但是按照准则的相关规定，企业并没有确认负商誉，而是将合并方支付的对价小于被并方净资产公允价值份额的金额作为了并购利得进行处理。这样的做法虽体现了资产负债观下的收益确认原则，但是却导致了净利润与现金流的严重不符。如果此部分的金额较大，则很容易诱发粉饰报表、财务舞弊的动机，另外还会给报表使用者传递效益较好的信息。

3.确认资产转移损益。对于合并企业而言，合并对价的选择方式有多种，当企业选择将非货币性资产作为合并对价时，相当于对相关资产进行了处置，相应的也应该确认资产转移损益。就以下非货币性资产的合并对价简要说明。

当企业将固定资产或无形资产作为合并对价时，按资产的处置业务进行处理，即处置损益计入营业外收支。当企业将可供出售金融资产作为合并对价时，公允价值与账面的差额确认投资收益。当投出资产为存货时，按照存货的销售处理，其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，同时结转相应成本。由此可见无论合并方以何种方式来取得股权，都能给企业带来较为可观的收益，但此部分收益并没有伴随着现金流的流入。同样会在期末带来超额分配的风险。

所得税费用的确认也是受资产负债观影响较大的一块。收入费用观下对于所得税费用的处理可采取多种计量方法，例如递延法、利润表债务法、应付税款法等。资产负债观仅可通过资产负债表债务法来核算所得税会计，运用该方法科学的处理了时间性差异问题，反映了企业将来纳税的现金流量，这也便决定了与收入费用观计算结果的差异性。资产负债表债务法下，按照资产负债的定义确定其账面价值和计税基础，根据两者的差异乘以相应的所得税率确认递延所得税资产以及负债，最后再确认所得税费用。该计量程序会造成一个问题，即当企业确认的递延所得税资产较大时，就会造成贷方差额，产生所得税收益，同样给企业带来了无现金流的收益。

本文认为就长期来看，收益计量方法的变革并没有带来实质性的好处，需从以下两点进行改进。第一、坚持历史成本与公允价值运用相结合的原则。目前我国的会计计量方法依旧是多种方法的结合。因此，在利润的确认和计量方面也应坚持收入费用观与资产负债观的结合，不能摒弃任何一种计量方法。第二、改造会计报表，丰富报表内容。即建立3D类型报表样式，充分反映经营、投资和融资活动的内容。将利润表进行全面整顿，收益信息必须区分有无现金流，保证报表使用者能够掌握公司核心利润。在一定程度上减轻企业未来压力。

四、结论

不同的收益确定方法对公司的收益结果会产生很大的影响，而收益主要是根据相关准则以及会计处理方法进行核算的，伴随着收入费用观向资产负债观的转变，不仅仅对利润造成了影响，资产负债项目也会有所差异。资产负债观下的收益确定方法在一些方面确实给报表使用者带来了很大的好处，但是在确定收益的过程中也造成了极大的困惑。资产负债表观下确认收益的原则是净资产的增加，完全背离了收益费用的配比原则，这使得大量当期未实现收益包含在了当期的利润中，特别是其他综合收益中不能转回的部分也包含在内。按照相关会计准则的规定，企业一旦实现利润便需要向投资者分配，而企业本年确认但还未实现的利润也需要进行分配，这便造成了企业的超额分配问题。那么当企业没有足够的现金流进行分配和偿还债务时，为了能够生存，便会实施部分资产的处置或是进一步的融资策略，但这也并不能从根本上解决问题，无非是“拆东墙补西墙”的办法。因此本文观点与那些看好资产负债观计量收益的学者观点不同，需要对现行的财务报表进行改进，并将两种计量方法融合，给报表使用者展现一张内容充实且能够反映实质的收益表。当然对报表的改进将会加重会计人员的工作，同时需要对会计人员的职业能力进行培训和加强。因此，要想真正解决我国会计收益计量过程中的困惑需要多方参与。

参考文献：

［1］邓巧珍.试析虚资产的负面影响及其对策［J］.现代经济探讨，2001（4）.

［2］盖地.基于全面收益理念的资产负债表观及其在我国会计准则中的体现［J］.江西财经大学学报，2008（3）：26-30.

［3］李勇、左连凯.资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示［J］.会计研究，2005.12：83—96.

［4］施先旺.会计收益计量模式的比较研究［J］.中南财经政法大学学报，2008（3）：63-65.

［5］熊剑春，江雪梅.资产负债观与收入费用观的比较研究［J］.财会月刊，2010（1）：74-75.

［6］亚当·斯密.国富论［M］.唐日松译.北京：华夏出版社，2005.

作者单位：（中南财经政法大学）