网络交易税收征管及其会计基础

朱福兴

进入新常态的中国经济，产业结构转型、发展方式升级，实体企业纷纷从事“电子商务”，开展网上商品销售，我国网络零售规模跃居世界首位。值2015年税收征收管理法修订之际，本文从税收征收管理法文本及其修订出发，尤其是其定稿与原稿，定稿与征求意见稿间的结构变与不变、内容增加与减少角度，考察管理层网络交易税收征管，如开征或不开征？若开征，纳税主体和征税对象何在？是否涉及网络交易会计核算？税法与会计制度又如何衔接？有效解答这些问题，具有重大的时代与实践意义。

一、网络交易税收征管管理规范

电子商务在中国诞生至今的20年，对于网络交易税收征管，1992年出台的《中华人民共和国税收征收管理法》历经2001年、2013年和2015年3次修订。2015年修订过程颇为引人注目。响应依法治国战略进程，立法的程序公正得到了高度重视，2015年征管法修订并未采用绝对自上而下、一劳永逸的常规做法，而是以征求意见稿的民主形式，采取上下互动，在广泛听取民意后方予以定稿。对于网络交易税收征管的管理，可从征管法原稿、征求意见稿和定稿三者间，从文本到逻辑、从内容到结构的变与不变及变化轨迹，并结合现行税收征管方式。

（一）征管法文本之变

2015年修订后的新版《中华人民共和国税收征收管理法》正式颁布施行，较之当年1月5日国务院法制办公室公布的，由国家税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，典型性、显著变化有两方面。

一大变化是关于内容调整。具体表现为征求意见稿第二章税务登记第十九条对于网店税务登记证“上墙”义务，第四章信息披露第三十三条对于网络交易平台向税务机关提供电子商务交易者登记注册信息义务，以及第八章税务检查第八十八条对于税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时，到交易平台提供机构和网络交易支付服务机构对网络交易及其支付情况，进行税务检查权力设置三大与网络交易直接相关条款，甚至“网络交易”名词本身。

较之2013版征管法，有关网络交易税务登记及其税务检查内容纯属2015年征求意见稿新增。网络交易仍可专享“税外之地”殊遇么？从西方发达国家实践经验以及国际潮流来看，确实如此。

值得一提的是，关注法修订过程固然需要，更为重要且必要的，或者仍需回到定稿文本本身，即相对于2013版的2015版征管法有何变化？若有，变动何在？从2013版征管法角度看，考虑到2013修正仅止2001版第十五条唯一，且当时并未重新发文事实，所谓的2015版无非是2013版的正式下发，甚至最后一条“本法自2001年5月1日起施行”仍原封未动。

进一步比较2013版、2015年征求意见稿和定稿征管法，文本结构巨变在目。即2015版征管法文本的框架结构——章节安排彻底地回归2001版。换言之，2015年定稿彻底否定了征求意见稿将原第二章税务管理内属三节税务登记、凭证、账簿管理，以及纳税申报分拆成三章，并加置信息披露、将原第三章税款征收分拆税额确定和税款追征二章，并将第十章争议处理的纯平面延展结构，重新归依六章三节九十四条立体架构原形，且标题不变的事实。

但是，看到在内容上2015年定稿对征求意见稿内容增加部分的不接纳，更要关注2015年定稿其相对减少部分的处理。即相对于征求意见稿简化的“凭证管理”章名，2015版征管法重新启用“凭证、账簿管理”节名。这足以说明“事乃有大谬不然者夫”，成为准确把握管理层此次征管修法旨趣的“钥匙”。

（二）现行税收征管方式

对于流转税纳税主体——从事生产经营的企业和个体工商户及其相应的企业所得税征管，存在两种经典的征收方式——查账征收和核定征收。查账征收适用于财务会计核算规范的企业，如征管法第二章税务管理第二节凭证、账簿管理：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”（第十九条）至于核定征收，征管法第三章税款征收第三十五条明确：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

根据国家税务总局《个体工商户税收定期定额征收管理办法》〔2008（16）〕第二条规定：“个体工商户定期定额征收，是指税务机关依照法律、行政法规的规定，对个体工商户在一定经营地点、一定经营时期、一定经营期限、一定经营范围内的应纳税经营额或所得额进行核定，并以此为计税依据，确定其应纳税额的一种征收方式。这里税额核定条件是经主管税务机关认定和批准的生产、经营规模小，达不到国家税务总局2008第17号令，关于《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户。”总之，在税收征管实践中，一般对个体工商户实行核定征收政策，对公司制企业采用查账征收政策。

（三）网络交易税收征收管理

在2013征管法基础上，根据2015版征管法与征求意见稿文本内容、逻辑结构的变化，不难看出以下方面。

首先，网络交易需要征税。但不同纳税主体不同对待。管理层中的网络交易税征纳对象将限于已存在税务登记，且实行查账征收政策的经营主体所从事的网络交易所得流水及利润相关流转税和企业所得税，而非零星的、时隐时现、朝不保夕的个人网店所从事的网络交易。任何企业欲做大做强，在相对低成本、低风险的网络平台站稳脚跟后，从线上走到线下为大势所在。批发交易需要的增值税专用发票领购和开具资格取得的前提要件，非税务登记莫属。作为政府而言，放水养鱼，既不失大国气度，民富与国强相得益彰。

其次，网络交易课税对象有二：一是网络交易营业收入；二是网络交易所得。换言之，课税对象并非针对网络交易行为的“网络”特殊性而开征新的行为税，而是根据其“交易”实质一般性，纳入现行流转税和所得税征管范畴。

最后，通过网络交易发生的收入、费用、利润不需要单独核算与单独纳税。对于实行查账征收政策的纳税主体而言，税务部门遵循惯例，针对纳税主体的全部收入和所得征收流转税和企业所得税。企业内部在会计核算上，或可根据企业管理需要进行明细分类核算，但是在税收申报时，不用区分网络交易与非网络交易明细进行分类申报。网络交易缴纳的流转税种、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点，以及减免税待遇，据纳税主体税务登记内容规定，以及现行相应的流转税暂行条例为准。企业所得税纳税调整及适用税率，依据《企业所得税法》及其实施条例执行。

二、网络交易查账征收下的会计基础要求

如果税收是国家财政的主要收入来源，属于全民公知的话，会计的财政管理属性，或许仅限专业学界和业界。财务部通过制定和完善会计准则体系，规范各级各类组织的会计核算实务。又在建立健全完整配套的税法体系基础上，统率国家和地方两大税务系统开展税收征缴管理。正如征管法第二章税务管理第三节凭证、账簿管理第二十条所言：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”因此，尽管会计准则与税收规定或各有侧重，但财务会计的税收基础属性还是一致的。

一般来说，在我国财产税尚未开征时，增值税、营业税（已改征增值税）、消费税和企业所得税以企业为纳税主体的流转和所得税收，几乎贡献了财政税收收入的全部。应该说，正是其纳税主体的企业法人属性，注定了财务会计的企业税收征纳基础性地位。作为对企业发生的交易或事项的记录和反映，会计报表不仅构成企业日常自行主动申报纳税时“纳税申报表”的背书，会计凭证、会计账簿更是税务部门开展纳税检查、进行纳税评估的唯一依据。尽管会计准则和税法在应纳税所得额计算方面或有差异，流转税以财务会计根据法定会计准则要求规范核算的营业收入，作为计税依据却是不容置疑的事实（税法“视同销售”情况除外）。因而，对企业法人主体从事网络交易产生的相关收入和所得开展税收征缴的前置性条件在于：网络交易必须纳入财务会计核算体系。现行CAS准则体系对于网络交易的核算尚存在三大“拦路虎”，成为网络交易税收征管的“绊脚石”。具体表现为：

（一） 破除理念障碍——科学认识网络交易的“交易”本质

网络交易也就是电子商务，早在1997年11月，国际商会在法国巴黎举行的世界电子商务会议上，从商业角度提出了电子商务的概念。电子商务是指实现整个贸易活动的电子化。从涵盖范围方面可以定义为：交易各方以电子交易方式，而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易；从技术方面可以定义为：电子商务是一种多技术的集合体，包括交换数据（如电子数据交换、电子邮件）、获得数据（如共享数据库、电子公告牌）以及自动捕获数据（如条形码）等。

电子商务涵盖的业务包括：信息交换、售前售后服务（如提供产品和服务的细节、产品使用技术指南、回答顾客意见）、销售、电子支付（如使用电子资金转账、信用卡、电子支票、电子现金）、运输（包括商品的发送管理和运输跟踪，以及可以电子化传送产品的实际发送）、组建虚拟企业（组建一个物理上不存在的企业，集中一批独立中小公司的权限，提供比任何单独公司多得多的产品和服务）、公司和贸易伙伴可以共同拥有和运营共享的商业方法等。

电子商务是指交易当事人或参与人利用计算机技术和网络技术等现代信息技术所进行的各类商务活动，包括货物贸易、服务贸易。主要是在企业与企业B2B、企业与消费者B2C之间，利用现代信息技术和计算机网络按照一定的标准所进行的各种商务活动。其特点是：

一是电子方式。交易各方将自己的各类供求意愿按照一定的格式输入电子商务网络，电子商务网络会根据用户的要求寻找相关的信息，并提供给用户多种交易选择。一旦用户确定了交易对象，电子商务网络就会协助完成合同的签订、分类、传递和款项收付结转等全部业务。为交易双方提供一种“双赢”的最佳选择。

二是贸易本质。电子商务的目标是通过互联网络这一先进的信息技术来进行商务活动，所以要服务于商务，满足商务活动的要求，商务活动是电子商务永恒的主题。联合国国际贸易法委员会颁布的《联合国贸易法委员会电子商务示范法》对“电子商务”中的“商务”一词作了广义解释：使其包括不论是契约型或非契约型的一切商务性质的关系所引起的种种事项。商务性质的关系包括不限于下列交易：供应或交换货物或服务的任何贸易交易；分销协议；商务代表代理；客账代理；租赁；工厂建造；咨询；工程设计；许可贸易；投资；融资；银行业务；保险；开发协议特许；合营或其他形式的工业或商务合作等。

正如美国学者瑞维·卡拉塔和安德鲁·B·惠斯顿所指出的：“电子商务是一种现代商业方法，这种方法以用来满足企业、商人和顾客的需要为目的，并通过提高服务传递速度、改善服务质量，降低交易费用来达到上述目的。以网络为基础的电子方式进行的商务活动是以电子为手段、以商务为主体，把原来传统的销售购物渠道移到互联网上来，打破国家和地区有形无形的壁垒，使生产企业全球化、网络化、无形化、个性化。”

由于网络交易买家和卖家都隐身互联网虚拟空间，互不见面，在买家收到所购商品之前，卖家展示的与买家看到的，只是有关买卖商品的图片和文字说明，看不见，也摸不着，交易成交方式和交易款项电子转账结算方式的时空分离性，导致网络交易的交易实质被电子方式悬置，购物体验谮越使用价值事实。加之商家所谓新潮生活方式渲染，客观上造成了诸多会计认识迷思。如对核算主体认定、原始凭证、交易确认类核算要件困难的过度放大等。

但是，只要认清网络交易的“交易”本质，从会计对企业所从事交易与事项进行记录与反映的基本职能而言，网络交易必须纳入经营者会计核算体系。另外，根据《企业会计准则第14号——收入》第二章销售商品收入第四条规定的收入确认标准，即（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。由于网络交易第三方支付平台作为交易信用中介，以及电商平台的第三方支付平台账号绑定，销货方须在购买方付款第三方支付平台后发货，而购买方在收货后即通知第三方支付平台向售货方付款事实，双方交易所特有的货物与资金的双向对流运动性质，无不符合会计核算收入确认准则要求。至于其相关成本核算，如果说工业企业生产成本核算存在相当程度的理论和技术要求的话，网络交易的纯商业本质决定了其成本核算的相对简易性。破解了收入核算关隘，有利于成本、利润核算。

（二）物质基础——电子凭证会计核算原始凭证合法性认可

会计是一个信息系统，目的是及时提供客观、准确、可靠和完整的会计信息，以便于会计信息使用者进行投资和融资决策。企业根据实际发生的经济业务（交易和事项），填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表，形成了完整的会计核算系统。从会计核算账务处理流程来看，在进行会计对象（交易或事项）相关要素确认和计量基础上填制会计凭证是起点，反映会计对象的原始凭证是会计核算的基础，正所谓“白条不能入账”，离开合格、合法和合理的原始凭证就无从进行会计核算。

原始凭证，又称单据，是在经济业务发生时取得或填制，用以证明经济业务发生和完成情况的书面证明。原始凭证在会计核算体系中的地位重要，要求严格。《中华人民共和国会计法》第十四条规定：“会计凭证包括原始凭证和记账凭证。办理本法第十条所列的经济业务事项，必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。”

毋庸置疑，原始凭证包括自制原始凭证和外来原始凭证两大类。很明显，《中华人民共和国会计法》强调的，是对外来原始凭证合法、合格性规范。而所谓外来原始凭证，是指商品销售或劳务提供企业开具的销货发票或劳务发票。与此对应，征管法第二章税务管理第二节凭证、账簿管理在明确纳税人、扣缴义务人建账要求后，紧接着强调：“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”（第二十一条）。因此，在会计理论和实务界，公认的合法原始凭证，是税务机关统一印制的、注明接受单位名称，并加盖开票单位红章的制式发票。（尽管按照《企业会计准则第21号——租赁》第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁，承租人开具资产出售发票时取得的对应资金，不能确认为收入）。除此以外，从基本的三联式（发票联、记账联和存根联）发票设计而言，本就意在为购销双方提供表征交易事实的会计核算原始凭证。

至于自制原始凭证，除了实行责任会计和内部银行的大型企业集团用于各部门、尤其是产品生产各道工序之间原材料、半成品流转，以及热力、动力分配等进行内部核算外，最常见的、且用于编制记账凭证附件者，无非有两方面：一是商品生产和销售企业用于核算当月销售商品成本的存货进、销、存明细分类表；二是零售企业用于收入核算的销货日报表。

尽管从理论上讲，消费者对于每一项消费均应索取发票，经营者对于每一项交易也开具发票。但是现实生活中，除企业间交易外，终端交易尤其是现金交易，或许只有耐用消费品购销，由于涉及交易商品保换期、保修期及保修单位等“三包”责任确认问题，发票已成为交易双方共识。对于一次性消费或使用时间相对较短的非耐用品和半耐用品交易，由于面广量大，发票始终处于可有可无的境遇。商品零售企业既未对每笔交易开具发票，因而也无法将发票记账联作为收入确认依据，往往采用交易流水清单，即自制或手工、电子销货日报表作为收入核算原始凭证。

同样的，对于网络交易而言，电子技术的发达，以及第三方支付平台信用中介的客观存在，导致网店的每一项成功、或不成功的交易，从浏览、下单、付款、到发货和支付等所有环节，甚至退货和退款，都有迹可循，且可追溯。当然，由于网络消费随性而起、随缘而灭的高随机性，导致其退货退款发生较实体零售业更为频繁。考虑到网店注册时绑定的支付宝账户，以及支付宝每逢月度终了，定期向账户绑定邮箱发送账户电子对账单事实，企业通过互联网平台开展的网络交易收入确认，或可以绑定支付宝账户对账单为原始凭证，以当月实际入账金额为准，确定商品销售收入。

应该说，2015版征管法征求意见稿在倡导网络交易税收征管主张之余，也照顾到了其会计核算原始凭证的特殊性要求。如其第三章凭证管理第二十四条，在强调纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算要求的同时。明确：“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据。”

从征管法文本内容而言，纵观征求意见稿凭证管理章所辖六条，以及2015年定稿凭证、账簿管理节所辖六条，区别也仅在于对网络交易电子凭证会计核算原始凭证合法性规定。

尽管对于征管法而言，直接规制非发票类原始凭证，且就此在文本题名上倾斜对待，难免以偏概全，以特殊取代一般嫌疑；对于会计制度而言，也难脱越俎代庖、张冠李戴。但是，双重“错误”背后，难掩电子凭证原始凭证合法化对于网络交易会计核算的重要性和迫切性。

征求意见稿的“凭证管理”章节标题简化，虽有违征管法宏旨，却抓住网络交易会计核算中的“难点”，及其税收征管的“痛点”。因此，明确网络交易电子凭证会计核算原始凭证合法性地位，既是会计制度与时俱进中的自我完善，更是打通网络交易税收征管瓶颈的关键所在。

（三）制度基础——第三方支付平台账户核算科目规范

众所周知，会计科目是对会计对象（交易或事项）进行具体分类项目的名称。会计对象是会计核算的基本内容，设计会计科目是对会计对象的具体内容进行分类反映和监督的一种会计核算方法。根据我国目前企业会计准则的规定，会计科目按照经济内容，可分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类和损益类六大类。

栖身互联网平台的网店开张之初，在第三方支付平台开立账户，并绑定网络交易的经营规则，本身就说明了网店第三方支付平台账户的货币资金资产性质。在现行CAS体系下，货币资金大项下包括库存现金、银行存款和其他货币资金三大部分，并设置相应的会计科目进行对应内容的核算。库存现金是指企业金库中存放的现金，包括硬币和纸币。很明显，第三方支付平台账户不属于库存现金，而是存放于企业之外的货币资金。企业拥有或控制，却存放在企业之外的货币资金一般是指企业存放在本地银行的银行存款，或者存放在异地银行的外埠存款、本地银行开具的银行本票资金和信用证保证金存款，以及银行信用卡户存款、企业进行证券市场股票、债券投资时，向证券公司申请的、与证券交易绑定的“银证通”存款等六大类其他货币资金。

很明显，网络交易第三方支付平台账户应该归口哪个货币资金具体科目核算，在现行会计制度中，还无法“对号入座”。在实务中，有的企业用“银行存款”，有的企业用“其他货币资金”科目进行网络交易款项收付核算。这些做法既消解了网络交易第三方支付平台账户核算的权威性，更直接架空了基本准则会计信息 “可比性”要求，又何言决策有用？

因此，对于网络交易纳入会计核算要求，会计制度可以以第三方支付平台账户核算科目规范为突破口和切入点。第三方支付平台账户是网络交易收入固定且唯一接入口，一旦第三方支付平台账户资金纳入会计核算体系，牵一发而动全身，其账户流量的营业收入及其相关成本核算，甚至网络交易税收征管问题，都迎刃而解。

考虑到第三方支付平台账户的时空虚拟性，尽管支付平台存在网络银行转向趋势，其“银行存款”本质的“本地”规定属于任何企业均无法实现的共性现象，可以在“其他货币资金”一级科目下，增加“第三方支付平台账户存款”二级科目。

三、结语

综上所述，网络交易税收征管已引起管理层重视，线下已有税务登记、并实行查账征收的企业须将网络交易取得的收入和所得纳入会计核算体系，并依法缴纳流转税和企业所得税。为实现网络交易税收征管目标，亟待会计制度在核算理念更新、原始凭证创新和会计科目设置方面增强网络交易会计核算基础。一是授予网络交易电子凭证会计核算原始凭证合法性地位；二是设置“其他货币资金”下“第三方支付平台账户”二级会计科目。会计制度的自身创新，尽纳网络交易收入、利润于现行会计核算、税收征管体系囊中，既免于逆势“互联网+”战略引导下的“大众创新、万众创新”风潮，又不至挫伤网购激情。会计一小步，税收一大步，财政、经济阔步前行。