关于我国行政事业单位内部控制法律体系的研究——评析《行政事业单位内部控制规范（试行）》

文/文婷



关于我国行政事业单位内部控制法律体系的研究——评析《行政事业单位内部控制规范（试行）》

文/文婷

摘要：2012年11月29日，财政部会计司发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》）。我国行政事业单位内部控制建设进入实质性操作阶段。从《内控规范》发布至今，有一定数量的文献对它进行过研究，主要集中在会计和审计视角上，特别倾向于案例研究。本文结合行政事业单位的特点和所面临的风险，从法理的角度对其进行分析，期望能对它的完善起到一定的作用，为尽快完善我国行政事业单位内部控制法律体系出一份力。

关键词：行政事业单位；内部控制；《内控规范》；法律体系

作为我国第一部系统论述行政事业单位内部控制的行政规范性文件，《内控规范》的发布在行政事业单位中引起过巨大的反响。在此之前我国已经有了一定数量与内部控制有关的法律文件，列入法律体系的有将近20部，例如《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》和《行政单位财会规则》等。各省也颁布了与内部控制相关的法律文件，主要体现了对内部审计的要求，例如《云南省内部审计条例（草案）》、《江苏省内部审计工作规定》和《浙江省内部审计工作规定》等。从全国范围来看，直接规定内部控制的法律文件有两部，分别是《企业内部控制基本规范》和《内控规范》。虽然已经有了这些法律文件，但它们彼此之间的关联度非常薄弱，尚不能形成一个完整法律体系。并且由于《内控规范》和《企业内部控制基本规范》这两部法律文件的效力太低，都属行政规范性文件，还不能纳入法律体系。专门针对内部控制的法律文件却不能纳入内部控制法律体系，不能不说是一件非常遗憾的事情。

《内控规范》具有很大的先进性，也存在固有的缺陷。本文侧重于在立法层面对它进行分析，并提出相应的修改建议。希望借此提升它的法律地位，使之纳入我国内部控制法律体系。一提到将它提升到法律的层次，很多人就会质疑，主要的争议集中在两个方面。第一，社会管理中重要事务很多，难道每项都要立法？没有法律就不能管理了？第二，姑且承认内部控制很重要，可是为什么只有《内控规范》要上升到法律的层面？其他法律文件诸如《企业内部控制基本规范》有没有这种需求？以下主要针对这两个疑问展开论述。

《内控规范》的目的是规避行政事业单位在经济活动中可能遇到的风险。行政事业单位的主要职责并非是进行经济活动。它更可能遇到其他重大风险，诸如权力失控、行政行为不当、公信力丧失、贪污舞弊和效率低下等。不可否认的是这些风险中都包含了经济因素，且经济活动所暴露出的问题比较容易被察觉，也会极大挑动公众的神经。比如促使财政部会计司制定《内控规范》的直接原因，就在全国范围内引起过轩然大波。一是2010年6 月23日披露的中央单位假发票事件，二是2012年1月17日报告的中央治理“小金库”专项工作成果。当然制定它还有一些具体的原因，可以简单归纳为以下五点：第一，适应分类推进事业单位改革的要求；第二，建设廉洁高效、人民满意的服务型政府的要求；第三，推进财政规范化、信息化、科学化管理；第四，预防贪污腐败，保护干部的有效手段；第五，我国建设内部控制标准体系的要求。

谈到行政事业单位在经济活动中面临的风险，公众在这段时间的反腐倡廉中都有了直观感受。内部控制这种手段之所以在国际上被推广，就是因为它规避风险的效果比较理想。内部控制的特点之一就是强调事前预防，而我国大部分法律强调的是事后的惩处。如果能把风险扼杀在萌芽状态，那么就能避免巨大的损失，是非常有价值的。有人认为单位可以自己主动实施内部控制，不一定要立法强制。这种想法正符合目前《内控规范》的实施现状：财政部颁布一个指导性意见，其他相关单位自行参照实施。然而这种运作方式不能适应我国的国情。我国行政事业单位有一个特点，就是权力集中。在集权的环境下，想要推行内部控制是不可能的。内部控制的精髓就是分权，相互制约。要权力人放弃既得利益，主动交出手中的权力，违背了人性，恐怕十分困难。典型案例就是原铁道部刘志军案。2000年3月15日，原铁道部发文《关于建立健全单位内部财务会计控制制度的若干意见》。这份法律文件大量地体了现内部控制的精神，比《内控规范》早颁布了十多年。它的内容十分详尽，完全针对了行业特点，在当时可以说是我国非常先进的关于内部控制的法律文件。然而领导层权力集中，导致内部控制失效，这份先进的法律文件就形同虚设了。在规定某些经济业务的流程时，《内控规范》所提出的要求比较精细。如果从简化操作流程的角度来看，它也不会受到业务人员的欢迎。如果从领导层到基层都对内部控制抵触，那么仅仅作为指导意见的《内控规范》就很难实施。一再强调立法，就是要保证其具有强制力。《内控规范》的颁布主体是财政部会计司，它并非一个行政主体，当然不具备立法资格，《内控规范》也就是俗称的“红头文件”。我国每年都会产生大量的“红头文件”，其效力很难保证，也纳入不了我国的法律体系。用一份“红头文件”

那么针对企业的《企业内部控制基本规范》是否也有立法的必要？结论是没有。我国的企业按照经济类型可以分为国有企业、集体所有制企业、私营企业、股份制企业、联营企业 、外商投资企业、港澳台企业和股份合作企业。在与之相关的诸多法律中，直接提出内部控制要求的有《中国人民共和国审计法》、《上市公司治理准则》、《上市公司章程指引》、《信托投资公司管理办法》、《中央企业内部审计管理暂行办法》、《中央企业经济责任审计管理暂行办法》、《基金管理公司特定客户资产管理业务试点办法》、《非上市公众公司监督管理办法》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》等。除了私营企业，法律都对其提出了内部控制的要求。特别是国有企业和上市公司，要求更加细致。当然，这些法律没有没有详细描述企业该如何进行内部控制，只是提出要求遵循一定的内部控制标准。这种立法方式同美国非常相似。从世界范围看，内部控制在21世纪初得到迅速普及源于美国颁布SOX法案。在此之前，尽管COSO报告具有非常重大的影响力，但它在名义上并不是美国与上市公司相关的内部控制法律体系的构成部分，而仅仅是COSO关于内部控制的重要研究成果。通俗地说，COSO报告类似一个行业标准，其实质上的法律地位是通过SOX法案得到确认的。在美国上市公司关于财务报告的内部控制报告中基本上都可以看到这样的描述：“……为了做出这种评估，我们使用了COSO发布的《内部控制——整合框架》中的标准来评价与财务报告相关内部控制有效性。”同时，在SOX法案相关细则、SEC相关规则和PCAOB相关审计准则中，COSO报告也基本作为唯一推荐使用的内部控制框架，这使得COSO报告在实质上具有很高的法律地位。我国的情况也非常类似。在实践中，企业几乎全部遵循《企业内部控制基本规范》，或直接采用COSO报告。所以《企业内部控制基本规范》实质上已经有了强制性的特点，没有必要再花费精力将它提升到法律的地位。可以说我国关于企业内部控制的法律已涵盖了国民经济的重要组成部分，已经形成了一个法律体系。同时为了尊重企业的自主经营权，也不应该对所有企业的都做出强制性规定。

然而对于行政事业单位，特别是行政机关，则强调依法行政。套用行政法理论，通俗地表述为：“对于企业来说，法无禁止即可行。对于行政事业单位来说，法无授权即禁止。”行政事业单位的管理所依据的法律文件是非常严格的，规范行政事业单位内部控制的必须是一份权威的法律文件。一般纳入我国法律体系的法律文件才是最权威的，比如法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例。《内控规范》是我国针对行政事业单位内部控制最新的研究成果，制定过程的科学性和严谨性，远超一般法律文件。它的制定经历了五个阶段：启动和调研阶段、向社会征求意见阶段、课题调研阶段、专家论证阶段以及会签发布阶段。如果在最后阶段以部门规章的形式发布这个文件，那么这就是一个完整的立法程序。那么《内控规范》就会成为部门规章，从而纳入了我国行政事业单位内部控制法律体系。财政部为制定《内部规范》投入了大量的资源，对其重视度可见一斑。事实上在制定它的初期就存在立法意图，只是考虑到涉及面广，影响太大，才以行政规范性文件的形式公布。《内控规范》的完整标题中有“试行”两字，就是要为以后的修改留下充足的余地。而《企业内部控制基本规范》就没有试行，直接实施了。

现今是修订《内控规范》，将其纳入我国的法律体系，建成具有中国特色的内部控制法律体系的大好时机。2014年8月31日，作为经济宪法的《中华人民共和国预算法》做出了重大修改决定。那么规范行政事业单位经济活动的《内控规范》肯定要随之作出调整。新预算法实施也有一段时间了，在实践中累积了大量的经验，可以为《内控规范》的修改提供重要的借鉴。且现今的法治氛围非常有利于它的修改。2014年12月28日修改《中华人民共和国立法法》的目的之一就是维护法制统一，完善中国特色社会主义法律体系。

具体如何修改《内控规范》，提升它的法律地位是要慎重考虑的问题。虽然《内控规范》在结构和内容上存在着瑕疵，但是这些瑕疵不是影响其效力的主要原因。只有将其纳入我国的法律体系，才能真正发挥它的力量。从立法的角度来看，它的重要性没有达到《立法法》第八条所规定的必须由全国人大及其常委会立法或授权立法的程度。考虑它的生效范围，地方性法规、自治条例和单行条例也不太合适。只能考虑成为行政法规或部门规章。它的规范对象是行政事业单位经济活动，将之提升到部门规章比较合适。行政事业单位的经济活动只是社会管理中的一部分，而且管理它恰恰是财政部的职责。且《内控规范》从一开始就是由财政部组织编制的，再由它组织修改是顺理成章的事情。财政部从财权入手，完全可以强制实施内部控制，使其具有国家强制性。可以说作为财政部的部门规章，《内控规范》就可以实现其目的，不必上升到国务院的行政法规这个层级。

我国内部控制体系建设才刚刚起步，涉及到行政事业单位内部控制的法律数量稀少。通过立法的方式修改《内控规范》，使其成为财政部部门规章，将其纳入我国内部控制的法律体系显得尤为重要。本文只从立法的角度作了一些浅显的分析。如何立足国情，建立和完善我国行政事业单位内部控制法律体系还有待于进一步研究。

作者单位：（无锡市机关事务管理局）