异常审计收费是“低价竞争”还是“高价收买”？——基于审计质量的视角

内蒙古财经大学职业学院　　马　　茹



异常审计收费是“低价竞争”还是“高价收买”？
——基于审计质量的视角

内蒙古财经大学职业学院马茹

摘要：本文分析了异常审计费用和审计质量之间的关系。研究发现，审计费用会对审计质量产生直接的影响，当审计费用出现异常时审计质量就会出现下降的现象。无论是审计费用偏高还是审计费用偏低，都会引起审计质量的下降，只要在审计过程中消耗的费用出现异常，就会使审计质量出现下降现象。因此在对审计质量的高低进行判断的时候，审计质量判断人员会把审计费用是否出现异常作为判断的依据。

关键词：异常审计收费低价竞争高价收买审计质量

一、引言

随着市场经济的发展，被审计公司的规模越来越大，更多地被股份制公司占据，审计结果的使用对象逐渐转变为社会公众、债权人、政府等，审计结果实际上成了被审计公司的成绩单。基于此，审计服务的属性发生了转变，成为一种准公共产品，使适用于完全竞争市场下的审计收费标准遭到破坏，因此需要探究出新型适用性良好的审计规律。审计收费制度是约定会计师事务所和客户关于审计费用的具体规则，它体现了两者的契约关系。长期以来，有关审计收费等问题在学术界都是热门的课题。目前学术界的研究主要针对审计收费的众多影响因素以及审计收费与审计质量关系的分析，而这两个方向的异常审计收费对审计质量有哪些影响的研究并不常见。

二、文献综述

（一）国外文献Dichev et al.（2002）提出，增值质量和随业绩调整的操纵性应计利润的绝对值两项指标可以很好地用于评定审计质量，有助于审计工作的量化分析。Rani Hoitash（2007）在研究审计独立性时，提出可用审计人员盈利能力这一指标来表征，并配套把公司规模、审计复杂度等作为参数的指标用于表征异常收费。通过实证研究表明，他的理论很好地印证了Dichev的观点。Krishnan et al. （2001）提出DACC与异常审计费用（ABFEE）呈显著负相关；Larcker（2004）针对可操纵性应计利润的绝对值这一指标进行了实证研究，提出无论是偏高还是偏低的异常审计收费绝对值提升，都会在一定程度上改善审计质量。Higgs et al. （2006）结合统计数据提出，异常审计费用对审计质量的影响并非线性，当其超过一定额度时，会使得公司DACC增加。Choi et al.（2010）发现偏低异常审计收费（NEG× ABFEE）并不会对这一核心指标产生明显影响，而偏高的异常审计收费（POS×ABFEE）却保持严格的正相关性。Tseng et al.（1990）发现适当增加审计费用可有效提升他们的审计积极性，最终起到改善审计质量的目的。但过高的审计费用却会起到相反的作用，这是因为上市公司投入过高审计费用实质上破坏了审计人员的独立性。Kim J B （2006）对异常审计收费与被操控性应计利润的关系进行了研究，提出偏高或偏低的审计收费都会在一定程度上影响审计人员审计工作的客观性。

（二）国内文献陈杰平等（2005）提出，若审计职员保持不变，并不施加特殊的影响，上市公司投入更多的资金用于审计却会换来相反的结果，即偏高异常审计费用与审计质量呈负相关。宋衍蘅等（2005）认为不同的审计公司对相同主体的审计结果会出现偏差，上市公司在选择新的审计事务所后，审计费用的变化在一定程度上影响最终的审计结果，即对审计质量产生了影响。唐跃军（2009）发现适当增加审计资金投入，可在一定程度上换得审计人员较为客观的审计结果，即上市公司可以通过加大审计预算，来保证审计质量保持高水准。方军雄等（2009）提出二者表现出一定的正向相关。值得注意的是，在他们的理论中，国内外的审计所对审计费用变化所作出的反应是不同的，即我国审计事务所更少的因为审计收费的变化而更改审计结果。

三、理论分析与研究假设

随着事务所也不断增加，将审计市场的竞争推向白热化。各个会计师事务所会想尽一切办法来进行业务的抢夺，其中就包括低价竞争。部分公司会从自身利益考虑，将“低价者先”作为准则。这样的标准在短期上是为公司节约审计成本，但是就长远来看，其实还是存在很多问题。审计业务具有一定的特殊性，公司在确定事务所之后，是要先同其讲好价格，事务所再提供后续服务的，公司将审计事物全权交给事务所来处理。在审计结束后，公司并不能通过一定的手段去检测审计服务的质量，而需要按照程序按事先讲好的价格来进行支付，这就导致了双方信息不对等。不难得出，会计师事务所的收费和服务质量其实是关系紧密的，因为事务所需要正常运营的话，就需要盈利，但是收费过低的话，就会导致收益很低，如何才能解决这个问题呢，那么肯定就是要相对地缩短审计的时长，通过简单的程序来快速地完成审计工作。这样做会直接导致在审计工作施行时，取样过于简单，范围过于狭小。另一方面也将造成会计师事务所的资源范围大大降低。事务所的运营需要一定的成本，其中包括人才成本，项目所需的经济资源成本等。一旦资源不足的时候，事务所的专业人才就会为了缩小成本而减少一些审计证据的收集，这会使得很多财务问题不容易被发现，注册会计师在审计工作中受到的阻碍会大大增加，最直接的表现就是审计服务质量下降。综上所述，本文做出如下假设：

H1-1：审计的收费越是低于正常值，其审计质量越差

事务所作为独立的盈利性质机构，需要自负盈亏，如果想维持一个正常的经营水准，甚至是谋求更加长远的发展，就必须充分考虑客户数量和业务收入这两大主要因素。而独立性又是审计服务的重要前提之一，它与审计成果的最终质量息息相关。但是会计师事务所收取的服务费用在一定程度上是对其独立性的制约。陈杰平等（2005）认为在审计师一定的前提下，如果审计费用出现了异常的上升，那么很有可能伴随而来的是不利审计结果的改善。朱小平和郭志英（2004）认为，审计收费与上市公司审计意见购买意愿呈正相关，这二者之间存在相互促进的关系。当前，由于中国的公司治理模式以及宏观经济环境比较特别，所以无论上市公司还是注册会计师，对审计报告中的不利意见都十分在意，因此会刻意避免不利意见。在此情况下，提升审计人员的独立性，使审计市场变得更加规范是很有必要的。基于上述原因，本文提出以下假设：

H1-2：审计收费越高于正常值，审计质量越差

在审计工作开展的整个环节之中，无论是审计费用、财务报表的最终确立，还是会计信息的披露，都需要通过审计谈判进行协商并达成统一意见。从理论的层面来分析，审计费用的最终价位与双方谈判水平的高低息息相关。如果客户的谈判水平更高，那么很有可能最终的审计费用较低，但是这难免会引起审计质量的下降。基于上述原因，本文提出以下假设：

H2：审计客户的谈判能力越强，H1-1中所阐述的关系就越强

四、研究设计

（一）样本选取和数据来源本文选择了2012年及其随后两年间的A股上市公司为调查对象，用于分析非正常审计支出和其质量之间的联系。对于研究对象的选取，是有一定依据的。其他股制的公司与A股股制的公司从根本上来说是有区别的，所以，本文选择的研究对象是A股上市公司。在不断的甄别后，有效研究对象情况如下：共有4875个，其中第一年符合条件的有1454个，2013年有1620个，而2014年则为1801个。本文得到的财务信息和审计收费信息源自CSMAR数据库；公司职员数量信息来自于其公司的年报；会计师事务所所得资金的信息则是从中国注册会计师协会网获取的，其数据从《2014年会计师事务所整体评价前一百名》一文中截取。

（二）变量定义 （1）因变量。本文在定义什么是审计质量的时候，采取了被审计单位盈余质量这一指标。在进行可操控应计的计算时，本文采用了Jones模型。在这个模型中，公司主要项目的毛利润被认作是营运资本波动的原因，接着影响了公司的应计利润。另外，公司固有物资的价格随着物资不断变旧而减少，也会降低公司的应计利润。因此，Jones把销售收入增加量和固定物资采购价确认为自变量。在此基础之上，构架起了总应计利润的多元线性回归方程。利用前述方程，我们就可以以预估参数的方式，来估算可操控应计。Ball R.、Shivakumar L.在大量的实践分析中发现：由于会计谨慎性，公司的资产自然消耗和公司的利润容易发生不对称的情况，公司应计利润和其业绩或许并没有呈现正向线性。但是，这一计算模式已存在的两类模型都默认以上两者是呈现线性的，这种模型会导致计量的失准。所以，在计算时使用分阶段线性模型比较符合实际情况。以原有的两种模型为基础，本文将经营性现金流量这一因素加入模型之中，改善后的截面Jones模型预估可以受到认为调控的应计利润DACC，也就是这个模型的残差值。另外，还应使用|DACC|来评估审计的质量，改进后的模型如下：

在这一模型中，变量定义和定义方法如表1所示：

表1　可操控应计模型变量

在西方国家当中，在实际分析盈余管理时，常常会使用TACC法。此方法主要是将DACC从TACC中分出去，并用DACC来评估盈余管理的优劣。TACC在某个程度上，是可以用来表征公司的应计操纵的。前述方式条理清晰，计算简单。另外，其对于公司来说，也没有特别严苛的要求。所以，这种方法得到的结果可以适应更多的公司。

（2）自变量。要想算出异常审计费用（ABFEE），就必须用以下办法。异常审计费用（ABFEE）=正常审计收费（LNFEE）—实际审计收费（FEE）。LNFEE将所有预期的支出纳入其中。在计算这个预期值的时候，要采用间接法。先从模型得到模拟出来的回归系数，再把这个系数逐个和模型里面的每一个指标相乘，所得到的值就是预期值。在本次研究中，本文选取的LNAFEE代表的是取自然对数后的LNFEE。正常审计收费根据如下所示的审计收费模型来进行估计：

在这一模型中，变量定义和定义方法如表2所示：

表2　审计费用模型变量定义

根据上述模型及相关数据得出本文估计的正常审计费用的回归结果，如表3所示。本文将以此模型计算本文的正常审计费用。

表3　正常审计费用的回归结果

（三）模型构建为了验证假设，需衡量异常审计费用和审计质量。把异常审计收费（ABFEE）定义为实际审计收费与正常审计收费的差值。然后定义两个独立的变量，POS×ABFEE和NEG×ABFEE，分别表示偏高和偏低的异常审计费用。分别研究偏高和偏低的异常审计费用与因变量之间的关系。正常的审计费用会通过审计费用模型来预估。本文用|DACC|来表示本公司的盈余管理情况，它是审计质量的替代变量。本文构建了如下模型：

以下模型变量定义如表4。

表4　主回归模型变量（除审计费用模型变量）

五、实证分析

（一）描述性统计由表5可知，全样本一致性检验均值是0.12；偏低异常审计平均费用与偏高异常审计平均费用都是0.16，表征双向异常审计收费出现概率相同，并无太多人为因素；销售增长率均方差σ等于5.38，表明该年度内所统计企业的销售状况有较大差距，分布不均；所统计企业资产总量的均值是214.82，均方差σ等于1.24，表明所统计企业的资金基础有明显差距。

表5　变量的描述性统计

（二）相关性分析由表6可知，审计质量的衡量标准——操控性应计利润与诸多变量有显著相关性，该变量与ROTA、账面市值比率呈负相关，即企业年均回报率上升或账面市值比增加，都会使得审计质量显著下降；该变量与偏低异常审计费用呈显著正相关，即审计金额偏低，会使得审计质量下降；该变量与企业亏损情况、负债额度等呈正相关，表明企业适当负债可在一定程度上提升审计质量。

（三）回归分析基于全样本下的多元回归分析，对于理解样本数据有重要作用。为探究异常审计费用与DACC间的依赖关系，在模型1中对偏高与偏低的异常审计收费进行了一元线性回归分析；然后，采用控制变量思维，设定一个变量值不变，进行模型2的回归分析，结果如表3所示，以Adjusted为统计标准，检验模型拟合度，用R2表示（如表7所示）。根据统计结果，Adjusted R2在先后两次回归分析的取值分别为0.003和0.23，表征出控制变量对模型拟合情况的影响较为显著，且在两次检验中，异常审计收费都显著，取值分别为0.114、0.121，两次检验的原假设均成立，证明审计质量与异常审计收费负相关，这和实际情况相符。

表6　相关性系数

本文还具体探讨了单向的异常审计收费与DACC间的依赖关系，继而探究单向ABFEE对审计质量的影响。模型3进行的是POS×ABFEE和其余相关变量间的回归分析，模型4是纳入LARGEST后的POS×ABFEE和其余相关变量间的回归分析，统计结果如表8所示，设定显著水平等于0.05时，参数POS×ABFEE和DACC显著正相关，即偏高的审计费用会导致DACC增加，这必然会致使审计质量下降，且POS×ABFEE值越大，这审计质量越没有保障。结合实际情况来剖析产生这种现象的成因，本文认为这必然有人为因素的介入，即公司为获得好的审计结果，会做出审计意见购买行为。具体来讲，只有不把负面因素纳入审计，企业才会获得较好的审计结果，企业愿意支付较高份额的资金对审计意见进行购买，这种行为势必会在两次层面产生作用，即审计工作受到人为干扰，会计师的职业道德缺失势必造成审计失衡；审计公司在审计工作中没有了绝对的独立性，利益导向严重。统计结果和实际情况吻合，原命题成立。模型2是在纳入控制变量后进行的，统计数据为发生明显变化，H2假设不成立，其现实意义是说企业谈判水平并不会对DACC产生太大影响，审计质量基本不变。此外，依据模型3、4的比较思想，还进行了模型5、6的统计研究，分别对NEG×ABFEE与其他变量及纳入控制变量后的依赖关系进行研究（如表9）。可知，NEG×ABFEE和DACC的显著水平为0.01，二者正相关，相应地，变量NEG×ABFEE和审计质量呈负相关，即公司不对审计意见进行购买，同样会导致审计结果不好。这一统计结果表明H1成立。模型6的统计结果证实假设H2不成立。

（四）稳健性检验为了进一步验证本文所构建模型的稳健性及实证结果的可靠性，本文进行了稳健性检验，用连续性变量LARDGE来替代大客户（LARGEST）这一变量，结果显示，引入调节变量LARDGE之后，NEG×ABFFE× LARDGE的回归结果是不显著的，说明客户谈判能力对于异常审计收费和审计质量关系的影响是不显著的。但本文所构建的模型总体是稳健的。

表7　全样本回归结果

表8　子样本回归结果（1）

六、结论与建议

（一）结论本文的前两个假设都取得了显著的效果，并且还得到了验证，由此可以得出审计费用会对审计质量产生直接的影响，当审计费用出现异常时审计质量就会下降。通过研究发现无论是审计费用偏高还是审计费用偏低，都会引起审计质量的下降，只要在审计过程中消耗的费用出现异常，就会出现审计质量下降现象。因此在对审计质量的高低进行判断时，审计质量判断人员会把审计费用是否出现异常作为进行判断的依据。

表9　子样本回归结果（2）

（二）建议会计事务所是一种服务型行业，它的服务对象是金融行业，在其提供服务的过程中不仅必须提供高质量的服务，而且还应该遵守一定的原则，不能够随意为之。通过本文的研究可以得到如下结论：无论是审计费用正向出现异常还是负向出现异常都会是审计质量的降低。为使审计质量得到提高，首先应该控制审计费用，应该为审计费用的使用建立健全的制度，以此来促进我国会计师行业稳定健康的发展。因此，提出以下几点建议：（1）完善审计收费的指导标准。由中国注册会计师协会等相关部门为审计收费制定一个合理的标准，使在审计过程中收取审计费用时，有一定的依据而不是乱收费，进而改善我国现存的乱收审计费现象。首先，与国外的审计市场收费的情况相比较，我国收取的审计费用还是比较低的，目前我国的注册会计师行业具有很好的发展形势，因此可以适当的提高审计活动收取的费用，进而来改善我国进行审计活动收取费用偏低的现象。其次，我国为发展中国家在不同的地区经济发展水平也不相同，因此在收取审计费用时应当有一定的浮动，使其能够在全国范围内实行。同时还要为收费标准设置上下限，进行收费时不得超过设置的限制。（2）改进上市公司在年报中直接审计工作的费用披露规则。在进行审计工作的过程中有很多因素会直接影响注册会计师的独立性，其中有许多因素对审计费用披露规则的设计起制约作用，这样就使审计费用的信息披露缺乏真实性。在对审计收费信息披露规则的制定过程中要考虑的因素有很多种，因此在进行制定的时候一定要重点突出有价值的披露信息，还要及时找出在信息披露过程中一些比较模糊的地方，并且明确的标示出来。（3）完善会计师事务所的组织形式。注册会计事务所主要有两种组织形式，它们分别为：一种是合伙制的组织形式，另一种是有限责任制的组织形式。第一种组织形式的注册会计事务所在进行审计服务时要承担的风险是非常大的；第二种组织形式的注册会计事务所在进行审计服务时要承担的风险是非常小的，若出现事故其赔付金额不会高于创建事务所的资金。虽然从风险方面来考虑第一种远远高于第二种，但是要从审计质量上说第一种形式优于第二种形式。目前我国会计市场流行的组织方式是第二种，虽然这种组织形式审计成本和审计风险都比较低，但是其审计质量同样很低；第一种组织形式虽然成本较高，但是有较好的审计质量，因此我国应该推行这种组织形式的注册会计事务所。（4）培育事务所信誉机制。会计事务所的规模会对审计费用产生直接的影响，随着我国国民经济的快速发展，审计市场也得到了十分迅速的发展，因此会计事务所的数量也在快速的增加，虽然会计事务所的数量众多，但是规模都比较小。所以我国应该培养规模大的会计师事务所，进而提高审计服务的质量，促进我国审计市场的发展。同时，在审计行业内要制定信誉评级标准，进而提高审计行业的信誉。建立好完整的制度后，就会出现一些优质的会计事务所，执行更高级别的收费标准，促进审计行业的健康稳定发展。随后对信誉评级标准进一步完善，使审计行业内的信誉得到提高，最后得到社会的认可。

参考文献：

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（编辑文博）