建筑业营改增后甲供材模式企业利润最大化目标下计税方法的选择

张奕

建筑业营改增后甲供材模式企业利润最大化目标下计税方法的选择

张奕

2016年5月份建筑业房地产全面营改增后,甲供材的财税处理又成为企业需要面对的难题之一。为切实贯彻给企业减负的精神,国家出台了施工企业可以选择一般计税方法和简易方法计税的政策。本文在分析了营改增后甲供材财税处理的巨大变化及平常选择计税方法的误区的基础上,提出企业在选择计税方法时不能只看税负的高低,而应全面考虑企业的实际经济效益,即应以利润最大化作为选择的标准?最后结合实例,具体分析了如何以利润最大化为终极目的来选择计税方法。

甲供材；营改增；一般计税方法；简易计税方法

一、甲供材料产生的原因及现状

甲供材是指由甲方(或称建设方、投资方、发包方等)提供工程施工所需主要原材料的一种材料供应形式。该种材料供应模式下,由甲方与物资供应商直接签订采购合同,乙方(或称施工方、承包方等)只负责材料的点收。保管及领用事项。之所以会产生甲供材模式,主要由于以下几个原因:一是甲方为保证工程物资质量,为防止乙方采购不合格的工程物资而亲自采购;二是甲方资金足够并有信息渠道反映建筑用主要材料会涨价,为降低建筑成本,施工之前已经采购好了;三是甲方和建筑材料供应商有长期比较密切的业务关系等等。

二、建筑业营改增对甲供材建设模式产生巨大影响

2016年5月1日后建筑业房地产全面营改增，建筑安装房地产企业中“甲供材”的业务模式,在营改增后,建筑业的征收管理发生了巨大变化。

变化一：营改增是的建筑安装企业税种由营业税?增值税并存的情况统一到单一税种增值税

建筑业、房地产业全部改为增值税后,甲供材的货物和建筑业的劳务都是同一个税种——增值税,营业税条件下税务处理的涉税难点、风险将全部消除，相应的税率不同就会有完全不同的抵扣结果,所以企业要考虑周详,特别要注意以下两点。

变化二：营改增使得建筑工程增值税税率与工程物资的增值税税率有差异

建筑安装企业“营改增”后,建筑安装企业由原缴纳3%的营业税改为征收增值税,增值税税率比较复杂,几乎各档税率都可能涉及，主要表现为建筑安装企业普遍确定的税率为11%,工程物资中的主要材料和设备的税率为17%,工程物资中的商品混凝土、沙、石等的税率为3%。那么采购17%、13%税率的货物、劳务,将获得6%、2%税差收益;采购3%征收率的货物、劳务,将获得8%税差损失;采购11%税率的货物、劳务,进项销项税差将维持平衡。

变化三：甲供材模式使得乙方无法取得抵扣凭证

“营改增”以后,甲供材模式下,由甲方采购和付款,发票由材料供应商直接开给了甲方,甲方参与抵扣甲供材部分的进项税额,乙方没有取得这部分材料的增值税专用发票,不能抵扣进项税额,对乙方来讲时直接损失。受利益的驱使,尤其现在是甲方市场,使得甲方更趋向选择甲供材方式建筑工程。因此,施工方应该加强与甲方的沟通,明确甲供料的具体处理方法,避免因税制改革增加税负。

三、营改增后施工方乙方甲供材计税方法的选择性

基于营改增的上述复杂情况，为切实贯彻减税精神。财税[2016]36号的规定，建筑企业针对“甲供材”工程，可以选择增值税一般计税方法，也可以选择简易计税方法。也就是说，只要是采取甲供材模式的，施工方在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，也可以选择增值税简易计税方法。这两种计税方法的选择的合理与否，会严重影响到施工企业乙方的税负高低，进而影响整个企业的利益多少。

误区一：认为一般计税方法更好

他们认为简易计税方法不能抵扣进项税额，因而简易计税方法的税负重于一般计税方法。但实际上却并不完全如此。一般而言，对于进项税额较多的纳税人，采用一般计税方法其税收负担较轻，对于进项税额很少甚至没有进项税额的纳税人，采用简易计税方法其税收负担会较轻。

误区二：税负低就是好的计税方法

在2种方法的选择中，人们通常趋向用税负水平这个指标来评价，哪个方法下的税负水平低，哪个就是最优的方案。但在现实生活中，最优的税收筹划方案并不一定是税负最低的方案。选择最优方案时要从整体税负来考虑，企业税负的减少，并不等于整体收益的增加，纳税人在获取部分减轻税负利益的同时，总会为实施该筹划方案付出额外的费用。

营改增后，对于企业财务人员，我们不仅要关注到流转税税负降低给企业带来利益，同时还要关注由营改增所引起的一系列的收入与成本降低、利润提高、所得税增加的问题。税收负担虽然是非常重要的企业负担，但仅仅是企业负担的一个部分，并非全部。我们在筹划方案事不能只考虑某一时期纳税最少的方案上，而应考虑企业的长期发展战略，选择能实现企业整体效益最大化的税收筹划方案。对于股东来说，他们投资企业目的不是谋求纳税最少，也不是支出最少，而是希望得到企业利润的最大化。因此，我们要以企业利润最大化为终极目的来作为选择计税方法的依据。

四、以企业利润最大化为终极目的来选择计税方法

上文我们分析了，“营改增”以后，甲供材模式下，施工企业乙方作为一般纳税人可以选择增值税一般计税方法，也可以选择简易计税方法。那么现在我们就假设在其他因素相同的条件下，从企业利润最大化的角度出发研究如何选择最优的计税方法。

接下来我们就需要分析哪些因素在影响建筑企业的利润，主要有工程造价、工程物资、劳动力成本以及相关的税费。我们探讨的是同一个企业计税方法的选择，劳动力成本及其他影响利润的费用要素是相同的，因此这些影响因素不会对企业利润的比较产生影响，而工程物资和工程造价由于营改增在2种计税方法下能抵扣和不能抵扣，以及增值税带来的相关税费的问题都会影响企业利润的多少。假定其他因素不变，我们单纯考虑工程物资和相关税费对企业税后利润的影响，则：企业的税后利润={工程造价-甲供材部分采购工程物资成本-（施工企业乙方采购工程物资成本含税价格-允许抵扣的进项税额）—（城建税+城市教育费附加+地方教育费附加）}×（1-企业所得税税率）。对于同一个企业而言，其企业所得税税率是相同的，因此我们也可以忽略企业所得税的影响，只要保证企业的税前利润最大，就能够保证其税后利润最大。我们可以将公式简化为税前利润=工程造价-甲供材部分采购工程物资成本-（建设方采购工程物资成本含税价格-允许抵扣的进项税额）—（城建税+城市教育费附加+地方教育费附加）。

我们假设整个工程造价为PC（Project cost），工程物资为PM（project material），在甲供材模式，我们假设甲方拿出工程物资PM当中的X%作为甲供材，剩下的（1—X%）PM才是施工企业乙方自行采购的。如果企业选择一般计税方法，自行采购部分的增值税是允许抵扣，但选择简易计税方法，自行采购部分的增值税是不允许抵扣的，按上面的企业的税前利润计算公式，我们可以将两种计税方法下企业的税前利润表示如下:

一般计税方法：税前利润=PC—X%PM—[（1—X%）PM—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]—{[（PC—X%PM）/ (1+11%)×11%—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]}×（7% +3%+2%）

简易办法计税：税前利润=PC—X%PM—（1—X%）PM—[（PC—X%PM）/(1+3%)×3%]×（7%+3%+2%）

我们先假设在某种情形下，无论选择哪种计税方法，他们的税前利润是相等的。这样我们可以算出：PM/PC=0. 009/（0.172—0.163 X%），这就是两种计税方法的税前利润平衡点，可以得出整个工程物资占工程造价的比重，即如甲方拿出工程物资的X%做甲供材时，工程物资占工程造价的比重=0.009/（0.172—0.163 X%）这个结果时，我们选择两种方法的任何一种企业税前利润是一样的。可以进一步推论出，当甲方拿出工程物资中的X%作为甲供材时，如果PM＞0.009/（0.172—0.163 X%）×PC，我们选择一般计税方法企业税前利润更大，反之，选择简易计税方法更好。

五、案例分析

案例1：广东省某企业委托一个美名建筑公司承建一大型游乐场项目，工程总承包合同工程造价为1000万元，工程物资600万元，其中“甲供材”为30%即180万元。假设购买材料均取得17%的增值税专用发票。

1）一般计税方式下的企业税前利润=PC—X%PM—[（1—X%）PM—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]—{[（PC—X%PM）/(1+11%)×11%—（1—X%）PM/(1+11%)×17%]} ×（7%+3%+2%）=1000—180—[（600-180）—（600-180）/ (1+11%)×17%]—{[（1000—180）/(1+11%)×11%—（600-180）/(1+11%)×17%]}×（7%+3%+2%）=462.29

2）简易办法计税：税前利润=PC—X%PM—（1—X%）PM—[（PC—X%PM）/(1+3%)×3%]×（7%+3%+2%）=1000—180—（600-180）—[（1000—180）/(1+3%)×3%] ×（7%+3%+2%）=397.13

在这种情况下，0.009/（0.172—0.163 X%）×PC=72，满足PM＞0.009/（0.172—0.163 X%）×PC即600＞72，选择一般计税方法企业税前利益更大。

案例2：广东省某企业委托一个美名建筑公司承建一大型游乐场项目，工程总承包合同工程造价为1000万元，工程物资150万元，其中“甲供材”为70%即105万元。假设购买材料均取得17%的增值税专用发票。

1）一般计税方式下的企业税前利润=1000—105—[（150-105）—（150-105）/(1+11%)×17%]—{[（1000—105）/(1+11%)×11%—（150-105）/(1+11%)×17%]}×（7%+3%+2%）=847.09

2）简易办法计税：税前利润=PC—X%PM—（1—X%）PM—[（PC—X%PM）/(1+3%)×3%]×（7%+3%+2%）=1000—105—（150-105）—[（1000—105）/(1+3%)×3%] ×（7%+3%+2%）=849.48

在这种情况下，0.009/（0.172—0.163 X%）×PC=155，满足PM＜0.009/（0.172—0.163 X%）×PC即150＜155，选择简易计税方法企业税前利益更大。

通过以上分析，我们认识到营改增后，在考虑企业利益最大化前提下，我们不能单纯地只看工程物资占工程造价的比重，也不能单纯地看工程物资中甲供材的比重来分析不同计税方法的选择，我们应该在建筑企业与业主或发包方签订“甲供材”合同时，重点考虑2个因素：一个是工程物资占工程造价的比重，一个是工程物资中甲供材的比重。相同的工程物资占工程造价的比重，但是拿出甲供材的比重不一样，可能会影响计税方法的选择；同样的，相同的工程物资中甲供材的比重，但是工程物资占工程造价的比重不一样，也会影响计税方法的选择。因此，施工企业乙方在考虑选择计税方法时，既要思考工程物资占整个工程造价的比重，还要考虑工程物资中甲方拿出甲供材的比重：

1）当施工企业乙方选择一般计税方法计算增值税时，必须要争取在甲供材合同中工程物资价税合计＞0.009/（0.172—0.163 X%）×合同中约定的工程价税合计。

2）当施工企业乙方选择简易计税方法计算增值税时，必须要争取在甲供材合同中工程物资价税合计＜0.009/（0. 172—0.163 X%）ד合同中约定的工程价税合计。

[1]郝佳.甲供材核算与纳税问题探讨[J].会计师,2012(15).

[2]《营业税改征增值税试点实施办法》[S],财税[2016]36号.

[3]王占伟.让人困惑的“甲供材”[EB/OL].http://www.chinaacc. com/new/253 257201112/09ca383I3562.shtml,2011-12-09.

（作者单位：广东罗定职业技术学院）