浅谈事业单位个人所得税筹划

环境保护部核与辐射安全中心 彭京洋

浅谈事业单位个人所得税筹划

环境保护部核与辐射安全中心 彭京洋

随着我国科研事业单位改革的不断深入，事业单位的用人机制也呈现多元化，由单一的事业编制向合同制、年薪制扩展，工资结构日趋复杂。而事业单位作为承担国家政府职能、公益服务的机构，在纳税筹划方面一直表现不佳。本文将从税法和事业单位实际涉及到的问题进行思考，通过实例分析，提出依法纳税、谋求职工利益最大化的个人所得税筹划建议。

事业单位 个人所得税 纳税筹划

纳税筹划是一个单位纳税意识发展到一定阶段的表现，是市场经济条件下国家赋予纳税人的一项基本权利，具有合法性、预期性、目的性、综合性、专业性、多变性等特征。工资薪金等个人所得税纳税筹划就是遵守法律、法规的前提下，采用合法手段，在不增加工资总额的基础上，通过合理的筹划安排，避免不合理的个税缴纳，最大限度地降低员工的税负。这不仅有利于单位的长远发展、减少单位的总体纳税支出，还增加了员工的实际到手收入，使工资薪金的实际使用效率得到提升。

纳税筹划的概念始于20世纪30年代，但在我国起步较晚，20世纪90年代中期才逐渐开始应用。在1994年新税制的颁布实施后，一些企业慢慢地开始接受纳税筹划的概念并加以应用。2000年国家税务总局在其主办的期刊中开设了“纳税筹划”的版块，相当于给了纳税筹划合法的地位，人们也逐渐消除了思想顾虑，公开讨论纳税筹划的技巧方式，相关的理论观点也如雨后春笋般涌现了出来。

作为承担了国家政府职能、公益服务的事业单位，在纳税筹划方面至今都行动甚微，一方面源于早期事业单位工资较低，工资薪金可筹划的空间较小；另一方面在于事业单位大部分用款源于国家财政拨款，对纳税筹划的意识不足。在工资方面，我国事业单位的薪酬构成包括基本工资(岗位工资+薪级工资)、国家规定的津贴补贴、绩效工资三大部分，岗位工资根据所聘岗位、职务/职称确定，薪级工资根据学历、工作年限、职务/职称聘任时间等进行套改，相对固定。全额拨款事业单位由于对费用支出控制较为严格，如费用抵税、人员分派等企业经常运用的纳税筹划方法无法使用，所以在工资薪金发放上通常忽视统筹规划，一定程度上造成了合理收入的损失。

随着经济的发展，事业单位人员的收入也在不断提高，但纳税筹划的意识却始终没有建立起来，有时一次不合理的薪金发放有时会造成成倍的税款扣缴，大大增加了税收负担。高收入人员个别月份个人所得税缴纳额数倍于月平均数，造成了全年个税“波峰波谷”的大幅度波动，如何“去峰填谷”，在支出不变的基础上，最大限度地为员工争取利益是一个不得不考虑的问题。

1　事业单位纳税筹划中存在的问题

1.1工资制度较为死板

现在一类事业单位中各项薪金的发放都来自财政拨款，条条框框的要求和严格的职级工资标准压缩了纳税筹划的空间。对于二类事业单位而言，同样有一部分的财政拨款的薪金，这部分的标准和发放形式需要严格遵守国家的要求。

1.2信息分散，难以统筹纳税

对于事业单位的人员来说，工资薪金的构成可能来源于不同的部门，如人事部门负责标准的工资项目；科研部门负责绩效工资项目。各个部门分工明确的同时，又各自为政，往往各部门干好了自己权限范围内的事儿后，将工资分项交到财务部门进行汇总发放，而财务部门的信息获取相对滞后，只有在发放环节才能了解到具体的薪酬明细，给纳税筹划工作带来了困难。

1.3思想上的懈怠

事业单位的会计不同于企业，往往更在乎项目资金的执行率和资金的使用是否合规，而对于节税、筹划不是很重视，一方面源于用惯了财政拨款，没有严格的成本利润要求；一方面在于事业单位人员工资水平相对平均，没有畸高的收入人群，所以在个人所得税筹划方面，一直没有得到重视。

2　个人所得税纳税筹划的实例方案

事业单位的个人所得税筹划主要涉及工资薪金、劳务报酬和其他收入三类。工资薪金适用于七级超额累进税率，税率为3%～45%。随着应纳税的增加，适用的税率也相应的增加，所需要缴纳的个人所得税也越多，因此在进行筹划的时候应该着重考虑不同的应纳税所得额所在区间的税率变化，利用临界点，全年统筹，从而在总额不变的情况下，适当更改发放比例，使应纳税所得额在低税率区多纳税，从而达到使职工利益最大化的目的。

2.1利用“平均发”进行工资薪酬的纳税筹划

我国税法规定：“雇员取得的全年一次性奖金外的其他各种名目的奖金，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。”受年终一次性奖金使用次数的限制，导致了半年奖、季度奖等年中发放的非工资收入需要合并到当月计税，使得月工资税率大幅度提高，大大降低了资金的使用率。

案例：甲全年收入132000元，月工资8000元，年终奖36000元。月均个人所得税为(8000-3500)×10%-105=345元，年终一次性奖金个人所得税为36000×10%-105=3495元。全年应缴纳个人所得税7635元。但该单位为了执行率考核，于当年六月提前发放了半年奖18000元，根据税法规定，这部分收入需要合并当月工资进行计税，所以当月个人所得税为(8000+18000-3500)×25%-1005=4620元。年终时发放另一半年终奖18000元需要交纳个人所得税18000×10%-105=1695元。全年应缴纳个人所得税10110元，增税2475元。由此可见，一次没有规划的薪金发放，在单位支出不变的情况下，员工的实际到手收入减少了2475元。

同样，对于科研奖励，加班费等其他收入，有些业务人员为方便按季度或按年发放，这种方式同样会造成当月收入畸高，高税率区间的应纳税所得额数倍于月平均水平。所以，对于这些收入，也尽可能地采用“平均发”，可以运用相对较低的税率，合理降低税负，增加到手收入。

案例：甲每月工资6000元，8月份发放科研奖8000元，那么甲1月～8月的纳税合计为：[(6000-3500)×10%-105]×7+[(6000+8000-3500)×25%-1005]=2635元。若将甲的该奖励按照每月1000元分8个月发放，那么1月～8月份纳税合计为：[(6000+1000-3500)×10%-105]×8=1960元，可见后者较前者节税675元。

究其原因，就是1月～7月甲的工资薪金水平较低，适用10%的税率，而8月份的集中发放导致部分收入适用于25%的税率，相对较低的10%税率在1月～7月并没有尽可能地运用，从而增加了税负。

通过上面这个案例我们可以看到，对于工资和非经常性的奖励项目，若金额较大应按月匀速发放，运用相对较低的税率，合理降低税负，增加收入。

2.2全年一次性奖金的税收筹划

全年一次性奖金是指行政机关和企事业单位根据员工全年的工作业绩和考核情况，按照一定标准一次性发放给员工的奖励。国家税务总局在2005年时对全年一次性奖金的计税方法进行了调整，规定纳税人所获得的全年一次性奖金可以按照单独一个月工资薪金计算个人所得税。就是先将当月取得的全年一次性奖数除以12，按照商数确定适用的税率和扣除数，然后计算个人所得税额，此方法每人每年可以使用一次。

有些员工在拿到年终奖的时候发现一个奇怪的现象，虽然从总额上看是自己多拿了一块钱，但竟要多交二百多块钱的税，实际税后到手的钱竟然比奖金总额低于自己的人少。这个就涉及纳税临界点的问题，因为年终一次性奖金个人所得税的计税原理和工资薪金的计税原理不同，实行的是全额累进税率计税，当纳税人的年终一次性奖金应纳税额超过某一级数时，全部奖金都要按照高一档税率进行计税，所以会出现一段“奖金多、收入少”的负效应区间，这一问题在新的个人所得税实行七级超额累进税率的现在也同样存在。

案例：甲乙丙三人年终奖分别为18000元、19000元和19284元，那么甲的税后奖金=18000-18000×3%=17460元；乙的税后奖金=19000-(19000×10-105)=17205元；丙的税后奖金=19248-(19248×10-105)=17460.6元。可以看出，尽管乙、丙税前奖金都比甲高，但丙税后奖金和甲一样，乙的税后奖金反而比甲低。在年终一次性奖金适用工资薪金所得税率表时，每个级差都有一个“临界点”，而在每个“临界点”附近都会存在一个“多发不如少发”的区间范围。所以，为了避免这种“多发却少拿”的情况发生，维护职工的权益，在发放职工年终一次性奖金时应特别注意纳税临界点的合理运用。所以在单位发放职工年终奖时，可对发放金额在临界点的人员借助相关工具进行测算，得出不同年终奖的最佳发放额，并灵活运用“零头递延”法，即一旦计算出的商数和税率临界点相差不多时，可将年终奖零头放于之后一个月发放或摊计入其他月工资。通过上述的预先合理筹划，可达到为职工节税增收的目的。

2.3其他收入的纳税筹划

事业单位在进行纳税筹划时，通常会遇到职业性的补贴或论文奖励等非经常性奖励，这时我们就需要根据所需发放金额的大小具体问题具体分析了。在金额不大时，可以预测一下年终奖的大概金额，推算出适用的税率，若适用税率大致等于月工资适用税率，在不提高当月税率的情况下，可以计入当月工资合并计税；若月工资正好在提高税点的区间，可以计入年终一次性奖金进行合并发放。如果需要发放的金额较大，可以看看此项收入的性质是否是一段时期的奖励收入，可以考虑分摊到月工资进行规划发放，以尽可能地使用低税率区进行纳税扣缴。

2.4劳务报酬的纳税筹划

劳务报酬所得的应纳税所得额为：每次劳务报酬收入不足4000元的，用收入减去800元的费用；每次劳务报酬收入超过4000元的，用收入减去收入额的20%。劳务报酬适用20%的比例税率，但对于一次性收入畸高的按照加成征收的方式，一次性取得劳务报酬对应纳税所得额超过20000～50000元的部分加征五成，对超过50000元的部分加征一倍。因此一次性收入数额越高，实际税负就越高。事业单位在执行一些项目的时候通常会外聘或者返聘专家而产生劳务费，这时若统一由人事部门签订一份劳务合同并统一发放劳务费会造成劳务费税点升高，从而加成征收个人所得税的情况出现。所以，对于一位专家参与多个业务项目而领取劳务费的时候，最好由业务部门分别签订劳务合同，避免按照月一次性劳务收入合并计税。

3　结语

纳税筹划的目的就是在支出总额不变的情况下为员工实现合理化增收，这是一个需要单位人事、科研、财务等多部门共同来完成的工作，这项工作与员工的个人收入息息相关，所以要加强纳税筹划的整体意识，提高相关人员的职业技能，从而完善总体的纳税筹划体系。

[1] 刘美玉.高校个人所得税纳税筹划思考与实务分析[J].中国经贸,2014(22).

[2] 奚卫华.合理节税:涉税风险防范与纳税筹划案例指导[M].北京:机械工业出版社,2014.

F810.42

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2096-0298(2016)10(b)-117-02