《国际财务会计报告准则第15号——来自客户合同的收入》解析

曲立群

2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称IFRS 15），自2018年1月1日起生效。该准则的修订旨在统一国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（US GAAP）的收入确认标准。该准则出台后，我国财政部也启动了中国收入准则的修订项目，以保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。由于收入准则涉及重要的财务指标——收入的确认、计量和披露，因此具有非常重要的实务指导意义。以下在分析收入准则变化的基础上，浅议IFRS 15对证券行业会计工作的影响。

一、IFRS 15修订

目前国际财务报告准则关于收入主要包括两项准则：《国际会计准则第18号——收入》（IAS18）和《国际会计准则第11号——建造合同》，分别对于不同性质的收入作出了规定。中国会计准则的《企业会计准则第14 号——收入》以及《企业会计准则第15 号——建造合同》的主要内容基本与国际财务报告准则一致，对不同类型的收入分别规定了确认的条件和方式。

IFRS 15通过明确收入确认标准，以达到消除收入规定的不一致和缺陷，提供一套更加坚实的框架，以阐述收入问题，改进不同企业、行业、法律和资本市场中，收入确认实务的可比性，通过改进披露规定向财务报表使用者提供更加有用的信息，通过减少企业必须遵循的规定简化财务报表的编制程序等目标。

IFRS 15的收入确认核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。为此，准则设定了收入确认计量的五步法：识别与客户订立的合同，识别合同中单独的履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至单独的履约义务，履行每一项履约义务时确认收入。IFRS 15针对同时包含多项要素安排（或者多项履行义务）的收入确认提供了一个统一的模型，并且为同时提供捆绑产品和服务、提供安排包含可变对价的情况提供了指引。

同时IFRS 15大幅增加了有关收入确认的披露要求。特别要求披露以下信息：将收入按不同类别分解并披露；与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额；履约义务的信息，包括企业完成履约义务的时点，以及分配至剩余履约义务的交易价格；重大判断及其变化；获取或履行合同的成本所确认的资产信息。

现行与收入确认相关的国际会计准则对几大类不同性质的收入确认提供了原则性规定，但是在应用时，对于某些细节（如同时包含多项要素合同安排的收入确认）仅提供了有限指引，这往往加大了实务应用上的难度及不一致。如为销售而生产产品的收入确认原则主要是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量；具有融资性质的分期收款销售商品的收入确认原则为，如果延期收取的货款具有融资性质，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；而提供劳务收入确认的原则更为概括，即收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，交易的完工进度能够可靠地确定，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。总体来看，对于不同行业的收入确认缺乏统一模型。IFRS 15通过五个步骤为收入确认提供了新模型，有利于消除现行不同准则下收入的不一致性。

二、IFRS 15对证券公司会计实务的挑战

目前，证券行业大部分收入属于IFRS 15中提及的“单独履约义务”，即客户能够单独使用该商品或服务，或将其与客户可易于获得的其他资源一起使用并获益，且向客户转让商品或服务的承诺可与合同中其他承诺区分开，如手续费收入、利息收入、资产管理业务管理费收入等。

证券行业中也存在部分与合同有关收入涉及多项履约义务，根据IFRS 15号准则，证券金融企业可能需要修订目前的会计政策以满足IFRS 15更加详细的关于收入在不同商品和服务或一揽子服务中分配的原则，而这需要大量的职业判断，在实务操作中有一定难度。如并购咨询服务合同，在一个合同中同时提供一揽子服务，如尽职调查、交易及融资安排等。由于目前的收入准则缺少详尽的指引，金融行业企业在将收入分摊到合同中不同的商品或服务时有较大的判断空间。而IFRS 15要求将交易价格分摊至单独的履约义务，在这种情况下需要单独区分相关服务，将尽职调查、资产交易、融资服务等履约义务单独定价，并且在资产负债表日，按照每一项服务的履约进度确认收入。又如部分承销、保荐合同，在合同中未明确区分承销、保荐费用。承销费于项目成功后一次性确认，按照IFRS 15的要求，需要按照一定的比率拆分保荐费用，并且在资产负债表日，按照履约进度确认相关收入。同时如果收入按照该比率拆分，则成本也应按照对应比率拆分。由于拆分不同履约义务需要对每个合同进行判断，工作量较大，且拆分比率的合理性也存在重大判断。

同时，金融机构营改增亦将实施。增值税的纳税义务发生时间为收到款项或者取得索取销售款凭据的当天。根据目前的收入准则，收入确认时点为风险和报酬转移的时点。实务中，为了方便管理以及核算，对于劳务合同，往往使收入确认、收款以及纳税时点保持基本一致。根据IFRS 15号准则，收入需要在不同的履约义务中进行拆分，则会进一步加大收入确认时点以及纳税义务时点的差距。

此外，超过一年服务合同的销售佣金，目前通常费用化处理，但是IFRS 15要求对相关费用资本化，并且要求已资本化的成本均应以与此类成本相关的服务转让模式一致的方式摊销。在实务中，该部分佣金可能通过对员工的绩效奖金等形式发放，按照IFRS 15的要求，需要对与合同佣金对应的奖金进行拆分，确认为合同资产，并且按照与收入对应的摊销方式进行摊销。拆分以往年度与合同有关的佣金支出不一定切实可行，另外摊销的方式和期间也需要进行判断，在实务中存在一定难度。

另外，IFRS 15将大幅增加有关收入确认的披露，也会给实务工作带来挑战。

第一，IFRS 15要求单独披露与客户订立合同有关的收入，与客户订立合同有关应收款或者合同资产的减值。这需要在日常管理中将所有与合同相关的收入区分开来并单独管理，并且披露的范围和程度需要进一步明确。第二，要求将当期与客户订立合同有关的收入按不同类别分解，以描述有关商业因素如何影响收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性，以及该与客户订立合同相关的分解收入与分部收入披露之间的关系。这需要进一步明确收入分解的原则，并且对商业因素影响合同现金流作出定性和定量的分析，同时需要解释分解收入以及分布报告之间收入的关系，而A股分部报告中，收入是净额列示，与合同收入不一定有明确的对应关系，完全解释具有一定难度。第三，要求披露涉及与客户订立合同的应收款、合同资产、合同负债的相关金额；在本年度确认的、涉及在以往报告期间已完成的履约义务涉及的收入金额等。要完成这些披露，需要在日常管理时更精细化管理与客户订立合同相关的应收款，梳理各期间收入确认以及履行义务之间的关系，并且定期统计期末的合同资产（即与取得合同相关的支出，如需要在一年以上期间内摊销的销售佣金等）和合同负债（预收款项等），这需要在日常投入大量的工作才能完成。

三、结语

虽然IFRS 15的出台是为了减少不同行业在收入确认时的差异，但在实务操作中，为了减少对于准则理解的差异，对于金融行业识别合同中单独的履约义务方面可出台具体的指引。

由于IFRS 15涉及的披露内容较广，应在满足IFRS 15披露内容的基础上，制定相关披露范例或者披露模板，明确与客户订立合同有关收入的披露范围和程度，收入分解指导原则等。若需披露涉及与客户订立合同的应收款、合同资产、合同负债的相关金额；在本年度确认的、涉及在以往报告期间已完成的履约义务涉及的收入金额需要统计的内容非常多，可考虑简化披露。

另外，与客户订立合同有关的收入较多涉及投行业务收入，该信息属于市场机密信息，应考虑通过汇总的方式进行披露。