IASB《重要性在财务报表中的应用》解析

【摘要】本文结合2015年10月IASB发布的实务公告《重要性在财务报表中的应用》征求意见稿，分析了重要性的一般特征，确认和计量的重要性应用，财务报表列示和披露的重要性应用，遗漏和错报的重要性应用；以期为我国会计人员在相关会计信息处理中正确应用“重要性”提供参考。

【关键字】 重要性概念 财务报表编制 运用 借鉴

一、引言

“重要性”是财务会计中的重要概念，是“相关性”会计信息质量特征的关键方面，在会计确认、计量、报告中都涉及此概念的运用；但是目前不管是国际会计准则理事会（“IASB”）的国际财务报告准则，还是美国FASB的会计准则法典，以及我国的会计准则，都没有给予具体的实际应用指导，从而造成了“重要性概念”在实际运用时不一致，尤其在编制财务报表时，编制者不能恰当地进行重要性评估，造成了财务报表“信息过载”或“遗漏重要信息”的现象发生，从而削弱了财务报告信息相关性。

IASB于2015年发布了《重要性在财务报表中的应用》（Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements）的征求意见稿。主要目的在于：解释和举例说明“重要性（materiality）概念”，并且帮助财务报表编制人员运用“重要性”概念。本文对“重要性在财务报表中的应用”征求意见稿（以下简称“重要性实务公告”）进行解析。

二、“重要性实务公告”征求意见稿制定背景

作为对2011年咨询议程的响应，IASB在2012年启动了“披露倡议”；2013年，IASB根据关于财务报告披露的讨论会以及来自其他方面的相关调查得知：“重要性应用的贫乏”造成财务报表中出现过多的不相关信息，而相关信息不足；根据这种反馈，IASB决定开始“重用性项目”，于是2014年“重要性项目”被添加到“披露倡议”中，IASB开始了“重要性实务公告”的制定工作。

“重要性项目”目标：帮助管理人员运用“重要性概念”，编制出与国际财务报告准则相一致的通用财务报表；并促使审计人员、监管方应用“重要性概念”作出判断，以便使财务报表变得更容易理解。

“重要性项目”的阶段：“重要性实务公告”目前已发布了征求意见稿，征求意见截止日期为2016年2月26日；IASB根据收集到的意见反馈，对征求意见稿进行修改，制定最终的指南，IASB准备于2016年发布“重要性实务公告”最终稿。

（一）为什么以“实务公告”的形式发布“重要性应用指南”？

IASB提议把“重要性应用指南”以非强制性的“实务公告”形式发布，而不是强制性的国际财务报告准则，主要原因有：首先，考虑到“强制性指南”可能会与所在国法律框架相冲突；其次，“非强制性指南”可以给IASB更大的空间进行讨论，可以列举出更好的应用实例。“重要性实务公告”虽然不是“强制性指南”，但其制定也要遵循充分的、适当的步骤和程序，包括发布最终稿前的公开征询。

（二）“重要性实务公告”会改变国际债务报告准则的“重要性概念”吗？

“重要性实务公告”不会改变或影响现存的国际财务报告准则中的“重要性定义”；“重要性实务公告”也不会改变主体披露重要性信息的责任；在“披露原则”的讨论稿中有关于重要性定义的讨论，IASB不希望影响“重要性实务公告”的相关内容。

IASB关于“重要性项目”的最终声明是一个“实务公告”，而不是一项国际财务报告准则。所以，如果主体受特定具体的（法律）管辖权限制，应用国际财务报告准则时没有必要和“重要性实务公告”保持一致。而且，会计主体不遵循“重要性实务公告”，不会妨碍其财务报表与国际财务报告准则的一致性。

三、“重要性实务公告”征求意见稿内容分析

“重要性实务公告”（Application of Materiality to Financial Statements）的目标是帮助管理人员运用“重要性概念”，编制出与国际财务报告准则相一致的通用财务报表，使用范围主要包括两方面：一是用于编制与国际财务报告准则相一致的通用财务报表，二是应用于和财务报表一并报送的，带有相互参照性信息的其他报表。

“重要性实务公告”征求意见稿提供了“重要性概念”应用指南，指南提供了管理人员应用重要性概念的解释和例子。

（一）重要性的一般特征

重要性的一般特征主要阐明了：重要性定义、重要性概念的普遍性、重要性判断、财务报表使用者决策的重要性考虑、性质及数量方面的重要性评估、个体及整体基础的重要性评估。

1.重要性的定义。

IASB财务报告概念框架提供了重要性的下列定义，在“IAS1：财务报表的列示”和“IAS8：会计政策、会计估计变更及会计差错”中也有相似的解释。

重要性的定义：如果信息的遗漏或错报，能够影响使用者据以特定报告主体财务信息为基础所作出的决策，那么该信息就是重要的。即重要性是以性质及数量为基础的、一个主体相关性的特定方面。项目的重要性与其性质及数量有关，也与单个主体财务报告的情境有关。重要性定义中的“能够影响”一词在“IAS1”已经澄清，“IAS1”指出，重要性的评估应当考虑：使用者在以财务报表为基础作出经济决策时，是如何能合理预计信息的影响。

财务报表是一种通用目的的财务报告，是主体以内部记录的方式，向外部当事人报告的总括性财务信息。“重要性概念”的运用可确保：能够对（以财务报表为基础、作出决策的）使用者预计产生影响的财务信息，被分开列示在主要财务报表中，或披露在和财务报表一并报送的附注中。

“重要性概念”也可被用做“过滤器”，确保财务报表是对包含主体内部会计记录信息有效的、可理解的概括及汇总。如果财务报表信息不能以清晰的、有助的方式概括或合并，如披露过多不重要信息，模糊化或隐藏重要信息，都会减少财务报表对使用者的可理解性。

2.重要性概念的普遍性。

“重要性概念”对财务报表的编制来说是普遍存在的。IFRS的规定及要求，如果其效果对整套财务报表来说是重要的，规定及要求必须执行；如果不运用这些规定，效果对整套财务报表来说不重要，就可以不执行IFRS的规定及要求。

3.重要性判断。

当评估财务报表中的信息是否重要时，管理人员需要运用判断去确定：信息是否预计能对使用者以财务报表为基础的决策产生影响。当运用判断时，管理人员应当考虑主体的具体情境及信息将怎样被财务报表的使用者所运用。主体的情景会随着时间而改变，所以在每个报告期，需要根据那个期间主体的具体情境，对主体信息的“重要性”进行再评估。包括比较当年信息和前期可比信息，进而评定期间主体经营活动或情景的变化。

4.财务报表使用者和他们决策的重要性考虑。

（1）信息是否重要，要考虑使用者的特征。信息使用者应是主要信息使用者（投资人、贷款人、债权人等），管理人员有权假定它们拥有经营和经济活动方面的理性知识。主体如果具有多个层级的主要信息使用者，财务报表揭示和披露的信息应满足使用者数量广泛的那些层级的共同需要。如果信息与不同层级中较多数量的主要使用者或主要使用者的一个重要层级相关，信息通常被预计是重要的。

（2）信息是否重要要考虑主要使用者决策需要。投资人的投资决策、贷款人的提供及收回贷款决策、债权人的信用决策，都要以评价主体未来净现金流入前景为基础，为此需要关于主体的资源、要求权信息。对有权参与投票选举或影响管理人员行动的投资人、贷款人、债权人来说，解除管理层责任的信息对决策也是有用的。通用财务报告不提供、也不能提供投资人、贷款人、债权人需要的所有信息，考虑其他来源的适当信息。

财务信息如果具有预测价值、证实价值、预测及证实价值，它就能对决策产生差异。重要性评估的焦点是：信息预计是否能够对使用者决策产生影响，而不是它仅能够改变使用者的决策。如果信息证实了主要使用者作出的、被合理预计到的、强化决策的趋势，那么就是重要的。如主体的盈利可以增加预期的一致性，盈利信息会增强购买、持有或出售主体股份的决策。信息提供要考虑成本、效益的平衡，“运用IFRS的成本”不是管理人员评估信息是否重要时的因素。

管理人员评估信息对主要使用者来说是否重要时主要考虑：第一，考虑使用者预期的信息，包括他们认为主体如何被管理的信息，通过使用者的讨论或从公开的信息中收集。第二，考虑在相似的环境中，管理人员作为财务信息的使用者，他们需要哪些信息并作出决策。第三，观察使用者、信息的市场反应、信息的要求，比如特殊交易、主体发行的披露、外部相关者（财务分析家）的反应。第四，观察在同一产业经营的主体提供信息的类型。

5.性质及数量方面的重要性考虑。

评估一项信息是否重要取决于规模大小、性质、并须根据主体的特定情境作出判断。评估一个项目是否重要也取决于数量方面的考虑，包括主体的特定因素关于数量方面的信息，但一个项目的价值或账面余额，不是评估一个项目是否重要的唯一因素。所以主体运用IFRS单纯依靠数量指导是不合适的，对IFRS来说，制定统一的重要性数量门槛或预定特殊情形下什么是重要的，都是不合适的。数量门槛不是决定性的，却是运用重要性时的有用工具；数量门槛提供了一个项目是否重要的初步评价基础。

下列情形考虑数量方面，对重要性评估是没有帮助的：第一，决定应否披露一个特殊的会计政策，管理层应考虑披露对理解会计报表是否是必需的；如果不披露或不适当披露，主要报表使用者不能为决策而充分理解会计报表，那么从性质上来说，该项会计政策的描述就是重要的。第二，考虑不确定性、或有事项的重要性，不确定性所涉及的货币性金额并不总是可知，或有事项结果有潜在的、广泛的范围。

一些情况下，重要性考虑将会更加敏感，因为与主要信息使用者的关键统计数据、管理人员沟通目标、主要使用者特定重要领域相关。可能的例子：第一，信息可能触动法律管制要求的非遵循，或违背贷款契约。第二，信息可能让使用者合理预计到主体未来经营的关键领域，但它们对当期的主要财务报表来说不重要。第三，稀少的或非寻常的交易，管理人员推断该交易预计可能对主要使用者的决策产生影响，如一项交易非寻常，因为是基于特殊条款和主体相关当事方发生的交易。

6.个体及整体方面的重要性考虑。

信息是否重要的评估应当建立在个体和整体的基础上。即使信息单独来看是不重要的，但如果和其他信息放在一起进行考虑，该信息可能是重要的。

（二）财务报表揭示和披露的重要性评估

IASB在“重要性实务公告”指出：编制财务报表时，管理人员应当考虑财务报告的目标，即提供有助于使用者评估主体未来净现金流入的前景、评价主体资源受托责任方面有用的信息，这一财务报告目标提供了重要性评估的具体情景；编制财务报告时，“信息是否重要”应当根据财务报告目标作出判断，并需要考虑整套财务报表。

1.年度财务报告的重要性评估。

财务报告目标要求对财务报表不同部分，必须结合不同情境进行不同的重要性评估。IASB提议的财务报表揭示和披露中的重要性评估分为3个步骤：第一步，评估信息“应否”及“如何”在“主要财务报表”中列示；第二步，评估信息“应否”及“如何”在“报表附注”中披露（包括对适当侧重点的评估）；第三步，对财务报表整体进行复查后，“第一步”“第二步”评估是否要改变。通过重要性评估，确保财务报表是全面综合文件，使财务报表成为平衡各方所需信息的、适当的整体组合。

披露不重要信息会增加财务报表的长度，减少财务报表的可理解性，并使主要报表使用者花费更多资源寻找重要的信息，因此管理人员需要考虑：不重要信息披露是否会造成重要信息的含糊不清；但在有些情况下披露对主体不重要发行信息可能是有益的，如简单声明主体持有不重要额度的债务，可能提供了重要信息：有效的管理是如何保护主体资源避免遭受不利经济环境的影响。

虽然IASB承认国际财务报告准则（IFRS）不能阻止主体披露不重要信息，但仍声明主体不能通过混淆重要及不重要信息、或合并具有不同性质（功能）的重要性项目，削弱财务报表的可理解性。

2.中期财务报告的重要性评估。

中期财务报告目标与年度财务报告目标不同，因此“重要性概念”应用的“目标及情景”也不同。中期财务报告目的在于提供最近整套财务报表的更新，因此中期财务报告的焦点集中于新的活动和环境，而不是对以前报告信息的复制。

国际会计准则“IAS34”把“中期财务报告”视为年度最近财务报表的更新，“IAS34”指出：中期财务报告重要性评估的是与中期相连的财务数据，而不是年度预测数据；在进行重要性评估时，需要确认：中期计量相对于年度计量来说，依赖多大程度上的估计；中期财务报告重要性评估也需要进行判断，标准依据是：中期数据确认及披露决策的理由必须是为了中期数据的可理解性；目标是保证中期财务报告包括一个主体、其所在那个中期、其财务状况、业绩的全部相关信息。

（三）确认和计量的重要性评估

“重要性概念”也可应用于IFRS没有明确规定及要求的主体决策，“重要性实务公告”强调一些主体可能借此而选择一些“实际的权宜之计”，“声明”列举了几种“实践中的权宜之计”：（1）IFRS没有对一个主体内部记录及保持程序作出具体规定，因此主体可能决定不运用标准程序去记录一个特定的项目，后来提供信息时，为了与IFRS相一致则作出了调整。（2）一个主体有一个内部政策：资本支出超过一个具体的门槛时才资本化，而较小的资本支出数额就列入费用。因为任何较小的支出都可清晰地被认定是不重要的，所以管理人员评估后认为，此项与IFRS的不一致不会对现在或将来的财务报表产生重要影响。如果这样的政策不会对财务报表产生重要影响，就不会造成主体的财务报表不遵循IFRS。（3）习惯上一个主体会选定一种货币计量单位，对选定的计量单位进行限制，以保证对结果的准确性及细节造成的影响不具有重要性。

“重要性实务公告”指出：如果结果是重要的，就必须运用并遵循国际财务报告准则（IFRS）的确认及计量要求。尤其是IAS8申明：如果财务报表包含有重要性差错、或为了获得对主体的财务状况、财务业绩、现金流量进行特定揭示而故意造成的不重要差错，那么该财务报表就没有遵循IFRS。

（四）遗漏和错报的重要性评估

遗漏（即把相关的数据、信息排除在外）、差错和其他信息的错报（即对信息模棱两可的描述或重要信息含糊不清），在文献中整体上“三者”都被称作“错报”。如果错报从个体或整体上，可以合计预计会对主要使用者以财务报表为基础的决策产生影响，那么“错报”就是重要的。IASB认为：管理人员应评估信息的错报（遗漏、差错、错报项目）对财务报表来说是否重要，这种评估包括考虑（包含前期追溯）比较信息中的任何错报；“已确认差错和遗漏”的重要性需要分个体并从财务报表整体基础上进行评估；互相抵消的重要错报或遗漏仍要作为财务报表的重要性错报而考虑；评估错报的重要性影响时也应考虑交易计量的精确性程度（不确定性）。如果前期不重要的差错可能造成当期财务报表的重要错报，管理人员也应考虑前期不重要差错的影响。如果管理人员为了达到特定列报效果而故意错报报表项目，如管理人员选择不适当的负债折现率，进而减少报表负债的折现金额；这种错报可以合理预计到会影响财务报表主要使用者的决策，那么这种故意造成的错报将总是被认为是重要的。

四、结论与启示

IASB制定发布的《重要性在财务报表中的应用》征求意见稿，采用了科学的研究方法，从重要性的一般特征、确认及计量中的重要性评估、财务报表列示及披露的重要性评估、遗漏及错报的重要性评估方面，详细阐述了重要性应用指南。

主要贡献是：首先，提出了“重要性的一般特征”，即“重要性的通用一般指导准则”；不仅适用于财务报表信息的提供，而且也适用于审计人员提供“审计报告”、统计人员提供“统计信息”，对提供经营信息的“重要性应用”提供了一般指导。其次，发展了“财务报告理论”，第一次完整而系统地阐明了“重要性”原则在财务报告中的具体应用，并通过正确应用“重要性概念”来增强通用财务报表信息的可理解性。最后，重要性在财务报表中的应用是对“相关性”会计信息质量特征的补充，完善了财务报告概念框架的相关内容。随着2016年正式稿的发布及实施，必将对“编制财务报表时重要性的运用”提供更加有益的指导，提高财务报表信息对投资人、贷款人、债权人的决策支持。

但IASB的“重要性在财务报表中的应用”采用“PS：实务公告”形式未免有些遗憾；因为不是国际财务报告准则，所以不具有强制性，对会计主体的约束能力相对较弱，所起的作用会打折扣。

我国可以借鉴IASB发布的“实务公告：重要性在财务报表中的应用”，对我国企业会计基本准则、相关具体会计准则涉及的“重要性”的内容进行补充完善，或单独发布“重要性在财务报表中的应用”的会计准则解释公告，规范我国会计实务中“重要性应用”的不足，从而提高会计人员“重要性”职业判断能力，提高财务报告信息的决策支持度；注册会计师进行审计时，也可以对IASB“重要性评估”进行借鉴，以便减少审计风险，提高审计质量。

参考文献

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