美国会计信息质量特征历史演进及发展现状*

长安大学经济与管理学院　李辽宁



美国会计信息质量特征历史演进及发展现状*

长安大学经济与管理学院李辽宁

摘要：美国在会计信息质量建设方面一直走在世界前列。文章回顾了美国会计信息质量特征的历史演进，分析了美国现行会计信息质量特征体系的构成内容、变更原因以及内在联系。最后对我国会计信息质量要求的建设工作提出了对策建议。

关键词：会计信息质量财务会计概念框架国际财务报告准则

2010年美国公布第8号财务会计概念公告（SFAC No.8），替代了延续使用三十年之久的第1号和第2号财务会计概念公告（SFAC No.1和SFAC No.2）。其中有关会计信息质量的内容发生了较大变化，而这背后必有重要的驱动因素。美国会计信息质量从提出、修订到逐渐形成相对成熟和完善的特征体系，经历了一个漫长的历史过程。通过对美国会计信息质量特征历史演进的回顾及发展现状的分析，对我国会计信息质量的建设工作会起到一定的积极作用。

一、美国会计信息质量特征的历史演进

美国公认会计原则（GAAP）制定机构经历了会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）和财务会计准则委员会（FASB）三个机构。本文将按照时间顺序，对会计原则委员会时期和财务会计准则委员会时期美国会计信息质量特征的研究与发展轨迹进行阐述。

（一）APB时期（1959-1973年）有关美国会计信息质量特征的相关研究，始见于会计研究部（ARD）1961年发布的会计研究文集第1号（ARS No.1）——会计的基本假设。会计研究部是APB存续期间，美国注册会计师协会（AICPA）成立的一个由专职研究人员组成的研究机构，主要负责重大会计理论问题的研究，进而为APB发布正式文告提供重要依据。ARS No.1提出了14项会计基本假设，并尝试阐述会计数据的基本特征，同时提出会计信息服务对象的理念，从而为“决策有用性”会计目标的提出奠定了思想基础。此后的1962年，ARD又发布了会计研究文集第3号（ARS No.3）——企业通用会计原则（试行）。ARS No.3明确提出了财务报表要素的性质及其定义，主张采用现行（重置）成本会计，为计量属性理论的建立及会计信息质量特征的研究奠定了基础。1966年，美国会计学会（AAA）在其发表的《基本会计理论报告》中，阐述了评价会计信息的四个标准，类似于现在所说的会计信息质量特征：①相关性；②可验证性；③超然性；④可定量性。这一重要研究成果，对后续围绕会计目标开展会计信息质量特征的研究产生了重要影响。

1970年，APB在其发布的第4号公告（Statement No.4）——作为企业财务报表基础的基本概念与会计原则中，首次将财务会计与财务报表的目标分为三个层次：特定目标、一般目标和质量目标。APB认为，如果某些属性或特征使得财务信息具备有用性，那么提供同时具有这些属性或特征的信息就是财务会计的一个目标。基于这一观点，APB提出了七项质量目标：①相关性；②可理解性；③可验证性；④中立性；⑤及时性；⑥可比性；⑦完整性。这些基于内在逻辑建立起来的质量目标，为会计信息质量特征的研究搭建了重要的理论框架。

1973年，AICPA下设的特鲁布罗德委员会发表了一份报告，提出了“财务报告的质量特征”的概念，同时提出了七项财务报告质量特征要求：①相关性和重要性；②实质重于形式；③可靠性；④超然性；⑤可比性；⑥一致性；⑦可理解性。这七项财务报告质量特征要求，为FASB制定会计信息的质量特征体系提供了重要参考。

（二）FASB时期（1973年至今）1977年，AAA发表了《会计理论与理论认可报告》。报告指出，若要使财务报告对投资者和信贷人具有决策有用性，会计信息应该具备以下质量特征：①相关性；②可靠性；③客观性；④可验证性；⑤中立性；⑥精确性。该研究报告为FASB制定层次分明的会计信息质量特征体系奠定了更加坚实的理论基础。

1980年，FASB发布了第2号财务会计概念公告（SFAC No.2）——会计信息质量特征。这一公告中，明确了会计信息质量特征具有层次性，认为决策有用性是会计信息的核心质量要求，成本效益和重要性则是信息提供者或者使用者必须考虑的两个约束条件，而可理解性则是连接有用信息和信息决策者，起到桥梁和纽带作用的一项质量要求。同时，公告还将会计信息质量区分了两个层级：首要质量和次要质量。会计信息的首要质量是相关性和可靠性。相关性是指会计信息能够影响使用者的决策，包含预测价值、反馈价值和及时性三个构成部分。可靠性是指会计信息不偏不倚地表述了实际的经济活动和结果，并且能够经得起核实验证，包含如实反映、可验证性和中立性三个构成部分。会计信息的次要质量是可比性和一致性。可比性是指不同企业的会计信息具有比较价值，一致性则是指同一企业不同时期的会计信息具有比较价值。SFAC No.2构建的会计信息质量特征体系，有效引导了美国会计实务及信息披露工作，提高了美国企业的会计信息质量，对美国资本市场的发展产生了积极深远的影响，这种影响一直延续了三十年，直至2010年SFAC No.2被SFAC No.8所取代。

二、美国会计信息质量特征的发展现状

随着美国在国际会计准则制定过程中发挥着越来越重要的作用，FASB开始采取措施逐步实现与国际财务报告准则的趋同。2010年，FASB发布的SFAC No.8从一定程度上说，就是与国际财务报告准则趋同的结果。

如图1所示，SFAC No.8发布的会计信息质量特征体系，延续了之前SFAC No.2发布的会计信息质量特征体系的层次性。SFAC No.8依然坚持决策有用性是会计信息的核心质量要求，而成本效益和重要性依然是信息提供者或者使用者必须考虑的两个约束条件。与SFAC No.2不同的是，SFAC No.8将会计信息质量特征分成了基本质量特征和强化质量特征两个层级。其中，基本质量特征包括相关性和如实反映，相关性又包含预测价值和确认价值，而不再包含反馈价值和及时性；同时，用如实反映替代了原来的可靠性，并且包含了完整性、中立性以及准确无误三个构成部分。强化质量特征则包括了可比性（含一致性）、可验证性、及时性和可理解性四项内容。可以说，SFAC No.8重塑了美国的会计信息质量特征体系。与SFAC No.2构建的会计信息质量特征体系相比，SFAC No.8重塑的会计信息质量特征体系层级更加清晰合理，包含的信息质量要求更加具体详细，表述更加准确规范。

图1　SFAC No.8构建的会计信息质量特征体系

与SFAC No.2相比，SFAC No.8重塑的会计信息质量特征体系所发生的变化，主要体现在以下三个方面。

（一）会计信息质量特征层级描述发生变化与SFAC No.2相比，SFAC No.8构建的会计信息质量特征体系同样包含了两个层级。不同的是，SFAC No.2构建的会计信息质量特征包括首要质量特征层级和次要质量特征层级，而SFAC No.8构建的会计信息质量特征包括基本质量特征层级和强化质量特征层级。这种层级描述的变化，不仅是措辞上的变化，同时反映出对会计信息质量更高的要求。SFAC No.2将第二层级的质量特征描述成次要质量特征，容易让人理解为与第一层级的质量特征相比，第二层级的质量特征的重要程度似乎降低了。而SFAC No.8将第二层级的质量特征描述成强化质量特征，则凸显了第二层级质量特征重要程度的增强。

（二）第一层级会计信息质量特征的内容发生变化与SFAC No.2相比，SFAC No.8规范的会计信息质量特征体系第一层级中，保留了原来的相关性要求，而将第二个要求由可靠性更改成了如实反映。同时，相关性要求的内容也发生了变化，由原来的预测价值、反馈价值和及时性三项内容，更改成预测价值和确认价值两项内容。这一变化的原因是国际会计准则理事会（IASB）在1989年发布的概念框架中指出，相关性包含了预测价值和确认价值，而FASB 和IASB认为反馈价值与确认价值所表达的意思是一样的。因此，为了与IASB发布的概念框架趋同，FASB同意将反馈价值改为确认价值。同时，由于FASB和IASB的概念框架中都没有对可靠性的含义进行详细的解释，因此可靠性不能确切地表达一种质量特征要求，而FASB最终的研究结论则是用如实反映替代可靠性更为恰当。SFAC No.8将可靠性更改成如实反映之后，如实反映包含的内容由完整性、中立性和准确无误三项内容构成，而不同于可靠性所包含的如实反映、可验证性和中立性。可见，如实反映只是原来可靠性所包含的内容之一，现在却成为第一层级的基本质量特征，凸显了这一质量特征的合理性及重要性。

（三）第二层级会计信息质量特征的内容发生变化与SFAC No.2相比，SFAC No.8构建的会计信息质量特征体系第二层级的内容更加丰富。首先，将SFAC No.2第二层级质量特征所包括的可比性和一致性整合成一个质量特征，即可比性（一致性）。这种表达方式更为恰当、合理和简洁。因为一致性实际上是指同一企业在不同时期的会计信息具有可比性，因此可以说是可比性的另一种表达方式。其次，将SFAC No.2第一层级质量特征中的可验证性和及时性，转移到了SFAC No.8第二层级的质量特征中。最后，将可理解性这一具有桥梁和纽带作用的相对独立的质量特征，作为SFAC No.8第二层级质量特征的组成部分。

三、结论与启示

通过对美国会计信息质量特征历史演进回顾及发展现状的分析，并结合表1内容，可以得出以下结论：首先，随着时间的推移以及资本市场的发展，美国会计信息质量特征的内容越来越丰富，从1966年最早提出的四项质量特征，发展到今天的十四项质量特征。这也意味着美国监管当局对会计信息质量的要求越来越高，美国的会计信息质量特征体系越来越完善，对投资者的保护力度也越来越大。其次，相关性作为一项重要的会计信息质量特征，始终以首项质量特征的角色出现在美国各个时期不同机构制定的会计信息质量特征中。第三，随着会计信息质量特征内容的丰富，美国逐渐形成了层次分明的质量特征体系，这一质量特征体系的形成、修订、成熟与完善受到多种因素的影响，经历了一个漫长的历史过程。第四，随着与国际财务报告准则趋同工作的逐渐开展，美国对其制定的会计信息质量特征体系内容进行了适当的修改。

我国2014年最新发布的企业会计准则中，会计信息质量要求依然包含了八项内容，但是每一项内容都是通过简短的语言进行描述，并没有用美国会计信息质量特征那样高度抽象的专业术语进行概括。这种表述方式的缺点在于，不能像美国会计信息质量特征那样形成具有层次性的体系，各项会计信息质量要求之间的内在逻辑关系也无法阐述清楚，不利于会计信息使用者更好地理解和使用会计信息。另外，与美国会计信息质量特征的内容相比，我国会计信息质量要求的有些内容略显陈旧与不合理。例如实质重于形式和谨慎性要求在SFAC No.2和SFAC No.8构建的会计信息质量特征体系中都没出现过。按照SFAC No.2和SFAC No.8的相关解释，如实反映的要求已经将实质重于形式的要求隐含其中，而且实质重于形式是一项非常模糊的要求，不适合作为一项会计信息质量特征。而谨慎性要求的遵循往往不容易把控，在一定程度上是与如实反映、中立性以及可比性的要求相抵触的，将其作为一项会计信息质量特征也不尽合理。

表1　美国会计信息质量特征的形成时间及制定机构

参考文献：

［1］汪祥耀、邵毅平：《美国会计准则研究——从经济大萧条到全球金融危机》，立信会计出版社2010年版。

（编辑陈玲）

*本文系长安大学“中央高校基本科研业务费专项资金资助”青年项目（项目编号：310823153011）阶段性研究成果。