基于财务报表审计的会计舞弊揭示机制研究

王诗雨　彭丽坤

摘要：现阶段，我国企业出现了不少会计信息失真的现象，究其实质便是由于会计舞弊问题没有得到有效的遏制。然而，CPA的行业价值便在于其对重大会计舞弊现象的遏制作用。为此，我国注会协会就这个问题进行新的规范，在借鉴国外先进技术的基础上，结合我国的实际情况，引入相应的风险导向审计理念，希望可以完善CPA的会计舞弊揭示机制，对该现象进行有效的遏制。然而，该揭示机制效用的缺失并不仅仅是因为技术和规范的不完善，更有其他的原因，文章就我国现阶段的CPA会计舞弊揭示机制缺失效用的根本原因作了较为深入的探究，在此基础上给出了一些改进意见，希望可以对我国的会计舞弊现象有所遏制。

关键词：财务报表审计；会计舞弊；揭示机制；原因；意见

中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）004-000218-02

就CPA而言，采取报表审计是其最主要的业务之一。然而，会计舞弊则会对财务报表所反映的信息产生重大的错报风险，这是CPA行业中的一直难以有效解决的问题。甚至可以说，CPA行业的产生也是为了对会计舞弊现象进行有效的遏制，在随后的时间里并没有对会计舞弊的现象进行履行有效的揭示责任。21世纪以来，我国的金融体系得到了较大的发展，但是会计舞弊的事件也时常发生，这让CPA的核心价值受到了社会的部分质疑。现阶段，CPA在会计舞弊现象的揭示职能中的责任和需求逐步明确，也伴随《审计风险准则》的颁布有了新的提高，尤其实在舞弊评估、识别以及解决上有了更加明确的界定。

一、我国企业财务报表舞弊的诱因

（一）缺乏完善的法律规范制度

每个行业都有其自身独有的发展和运行规律，然而，法律法规则是对这些客观规律的有效性进行保障，并且对违法犯罪现象进行有效的遏制。然而，这法律法规却受人们法律意识的制约。这是因为经营者或员工在法纪方面的认识不够，在利益的诱惑之下，利用各种方式来实现自身的利益，以虚假信息来达到目的，最终损害了国家的利益，还引发了财务会计信息的失真现象。

（二）缺乏完善的证券市场规范制度

首先，自我国2004年正式施行保荐制以来，上市公司的质量和资格主要是由保荐机构和保荐人质量负责，并且采用询价制，发行价格的市场化得到了强化。然而，在巨大的经济利益诱惑下很难保证机构投资者不会因为通过上市公司和中介机构联合来进行股价的控制。然后，也存在一定的其他问题，例如：配股政策和摘牌制度的不完善。因为这些制度上的缺失，让为了实现非法利益的人有了可乘之机，通过不正当手段危害居民和国家的利益。

（三）缺乏高效的行政监管体制

现阶段，我国的财务会计信息监督部门是由银行证券报销、审计和财政这三大部分组成的，这些部门能够按照各自监理职权进行监管领域的划分，造成了因多头管理和管理空白的管理误区，对监管体制的效力构成了一定的影响。

（四）制度不规范

会计准则相较于其他类型的法律法规来看，其特殊性往往由于其并不存在强制性的规范，而是在实际操作中为会计工作提供一定的指导和余地，这也体现了会计准则本身所具有的社会和技术双重性。这是会计工作的必然性，也是一个需要进行仔细考虑的部分。然而就是这个特性，给上市公司带来了巨大的操作空间来实现自身的利益。

（五）董事会结构不合理

董事会结构不合理往往会让权利失去平衡。这也是我国中比较常见的一个问题，因为在票数上代表法人股、社会公众股等会处在弱势，这会对公司决策产生一定的错误引导，公司治理“无实权”的出现。

（六）利益结构失衡

利益结构失衡是发生在企业内部，即企业的外部人在监督上比较乏力，致使内部人员成为了企业的实际掌权者，对企业形成了实际的控制。这种内部控制现象的存在，是企业利益结构失衡的表现，导致上市公司治理结构丧失了固有制衡机制。

二、CPA揭示效用缺失的原因分析

就现阶段的情况而言，导致我国CPA揭示效用缺失的主要原因存在于两个方面：其一是CPA的监督和检查没有得到实质性的突破；其二是CPA查出之后没有对其进行揭示。

（一）原因发现不及时

1.舞弊已经形成了一定的机制

现阶段，我国的企业会计舞弊动机已经十分明确，这种行为也具有一定的预谋性，并且针对当下的审计程序具备了相应的应对措施，基本已经做到了“上有政策、下有对策”的情况，这也是CPA在开展工作时却没有取得预想效果的外在客观原因。因为在实际的会计舞弊活动中，其已经对自身的经济业务进行完善的虚构，是一套比较复杂的关联交易，充分实现一条龙做假。因此，单从被审计单位的运营数据是无法获得充分的审计证据，而且CPA依靠现行的审计方法和程序并不能实现对于企业会计舞弊现象的揭示，并且存在了一种普遍性的说法，审计工作核心在于账外。

2.CPA要素的考虑

企业会计舞弊的相关人员往往会针对CPA的审计行为进行严密而周全的部署，保障整个CPA的工作都落入精心的设计当中去。因此，CPA工作往往需要更加细致，对可能出现的不合理之处进行全面审计，完善审计程序。但是，这些程序的完善需要时间和金钱的投入。目前我国会计审计收费低廉，会计年度集中，这些使严密审计往往难以实现，因此，这导致CPA的制度没有达到预期的效果。

3.现行审计准则本身的局限性

首先，我国现阶段的审计准并没有对会计报表审计进行精准的目标定位。2003年以后的“合法性”界定主要是依照国家颁布的相关规章制度，会计制度和准则则是在合法性上进行了一定的限界，使得CPA在审计过程中经常被当作“对账”的错误的现象存在。其次，在存在较高舞弊风险的时候，企业需要凭借形式上满足审计程序的相关资料，而内容却不符合CPA进一步取证，如此就使得只能结合企业给予的相关资料进行确认。

4.审计动力的缺失

因为审计结果往往经过CPA的努力和付出，却不一定可以得到有效的评价，同时也没有高质量审计需求，导致我国CPA在履行自身职责时没有足够的动力。而这种动力缺失还会对后续工作造成严重的阻碍，往往会在今后审计工作进行过程中表现出执行不到位的情况，而且对发现的审计舞弊现象不假思索。具体表现：审计形式化；缺少职业应有的谨慎；轻信管理当局。

（二）在查出之后却没有进行揭示的原因

1.受到利益影响

就我国现阶段的情况而言，我国的审计委托关系十分扭曲，因为审计市场所展现出来的竞争情况相当激烈，而且事务所的分配机制并不符合实际情况，导致CPA在受到利益面诱惑时缺乏足够的抵抗力，进而导致揭示会计舞弊的动效用缺失。

一方面，如果CPA因为某种原因而对审计标准进行了调整，而且没有在开展审计活动的过程中保持独立、客观和公正的态度，甚至是与被审计单位进行串谋、舞弊或者伪造审计意见，都不会因此受到相应的惩罚，这导致CPA非法获益行为处于一个低风险甚至不存在风险的情况之下。另一方面则是审计行业在市场需求方面，并没有对审计服务有较高要求，从而造成优质CPA无法得到相应的社会认可，无法和劣质CPA进行区分。

除此之外，我国审计收费、上市公司的股票发行价格、银行贷款利率等许多利益性要素并不会因为CPA审计的质量水平而产生变化，这导致整个审计过程并没有得到应有的制度性支持与保障。这就会导致部分CPA在面临企业的业务委托威胁时，并不能保持自身的独立性所以经常会出现忽视自身工作职能乃至串谋现象的发生。

2.受到保密职责的制约

处于职业道德准则的影响，要求CPA在开展审计工作时，对被审计的委托方的相关信息和资料必须采取严格的保密制度。除开某些特殊情况之外，不能以任何形式泄露给第三方，而这些特殊情况主要有：已经具备委托方的书面允许通知、法律法规所要的对外公布等。然而，当下的审计准则并没有规定CPA对外揭示的职责，因此，即使CPA发现企业的重大会计舞弊行为，在没有得到同意的情况下也不能予以充分揭示，并且会因此而被企业更换会计事务所，以此来企业自身对于审计意见的要求。而且，这种情况下，CPA是不可能收到来自企业的佣金，而且极少出现CPA对企业违约的情况进行申述，主要是由于在我国法律范围内进行诉讼，会出现诉讼成本偏高的现象。许多企业为了减少这一部分的成本开支，也就对企业中的会计舞弊现象加以忽略，从而导致企业存在较为普遍的会计舞弊现象。即便CPA审计的真正委托人是社会中的所有公众，而且相关的法律法规也做出了规定，但是在企业实际审计过程中，CPA只是对签约的审计客户负责，且一旦出现委托人对审计报告出现异议，往往CPA就没有方向可以对揭示会计务必现象进行公开与投递。

三、对我国会计舞弊行为进行揭示机制建立的对策

就现阶段的情况而言，美国的CPA市场发展还比较成熟，而且也具备相对完善的监管体系，CPA的揭示会计舞弊行为也处于政府的干预之下。然而，我国正处于市场经济的初级阶段，CPA的发展和起源时间还比较段，企业出现会计舞弊的行为还比较多，而且由于缺乏健全的法律约束，因此，CPA如果主动对重大会计舞弊进行揭示，政府就必须要介人。

（一）需要政府介入的原因

1.公众缺乏自我保护意识

就我国现阶段的情况而言，我国还处于社会主义市场经济的转型期，我国公民还没有建立起相应的市场经济自我保护意识，加上市场的主体还处于没有自觉守法的状态，投机和钻国家法律漏洞的现象还比较普遍。因此，就当前的局势而言，我国的政府首先要从自身出发，强化监管力度。这也体现了政府对公众利益的代表性，也是对中国共产党所提出“代表广大人民群众的根本利益”主题的响应。

2.公司的治理结构不合理

就我国现阶段的情况而言，公司的治理结构还存在许多问题，而且企业的管理层往往会出于自身利益考虑而进行会计舞弊行为，若是单靠CPA来进行会计舞弊现象的抑制则无法得带想要的效果。加上CPA在审计职能上缺乏相应的支持，若是对CPA过度依靠，更加会导致CPA成为企业进行会计舞弊的工具。

（二）政府进行介入的方式

政府需要构建一个比较完善的监管机构，对CPA业务以外的部分进行相应的约束，和CPA的行为区分开来。该机构首先需要对《会计法》相关规定进行严格的依照，同时又要对企业的会计资料进行有效的监督和检查，最后还要实现和政府部门、企业会计以及CPA行业的互动与协调。除此之外，CPA的实际工作也要加以规范，主要是对揭示机制的完善，也就是说，若CPA在审计过程中发现了企业的舞弊行为嫌疑或者确切的舞弊行为，CPA可以对现有的证据或相应的报告向专门的监管机构进行反馈和回报，以此来保障企业出现的重大舞弊行为可以得到及时的处理和遏制，甚至将舞弊行为扼杀在摇篮当中。

（三）政府需要介入的内容

政府介人并不是对CPA市场的工作进行限制，而是在CPA审计工作的基础上，构建相应的企业会计信息资料监管机构，将政府的审计与CPA的审计工作进行有效的融合，并对CPA所报告的财务内容进行很好的阐述，对企业中存在的会计舞弊行为，进行相应的处罚，且做到有据可循。因为CPA所具备的审计功能仅仅只能体现在对于信息的披露作用之上，导致被发现的问题无法得到有效的处理，所以，企业往往会忽视CPA所开具的审计报告，同时，CPA的审计方法在功能上与政府监管存在较大差别，且往往会受到会计年度时间限制。因此导致整个审计工作浮于表面，不能对已经发现端倪的会计舞弊行为进行更深层次的调查，而政府的审计工作开展而可以通过自身的功能实现对于这个问题的有效延伸。而且，许多政府为了提高对企业会计信息的全面管理水平，往往会对CPA审计权利进行支持，从而扩大自身监管范围，提高自身监管水平。

四、结束语

针对本文提到的财务报表审计过程中，会计舞弊现象，必须进行相应的揭示机制设定。这一机制需要政府加大对审计工作的关注力度，从而形成“优质高价”的审计市场，并且对企业内部存在的会计舞弊现象及时进行揭示。既能够有效减少会计审计风险，也能够维护社会整体稳定。此外，通过政府的介入还可以使得企业内部建立起企业舞弊会计责任制度，将企业的会计工作与行为活动归纳到社会诚信体系中。通过整个社会的约束力与感召力，增强会计管理人员与从业人员的道德思想水平，且尽可能将会计舞弊现象扼杀在摇篮里。