正确识别文化企业无形资产开创文化企业无形资产评估新局面

■阮咏华

对文化企业可能存在的无形资产进行识别，是文化企业无形资产价值发现和实现的基础，也是众多文化企业无形资产评估中遇到的难题。指导意见多项条款都涉及无形资产的识别问题，需要广大评估师正确理解，认真执行。

一、文化企业无形资产的定义和分类

识别文化企业无形资产，首先应当了解文化企业无形资产的定义和分类。在指导意见的起草期间，中国资产评估协会在中宣部和财政部的组织和指导下，先后多次对典型文化企业和相关资产评估机构进行各种形式的调研，并征集了行业主管部门、产权交易机构和高等院校等相关方面的意见和建议，在现有无形资产评估准则的基础上，结合文化产业特点对文化企业无形资产的定义和分类进行了详细规范。

（一）关于文化企业的定义

目前世界各国在界定和划分文化产业范围方面存在不同的规定。指导意见所称文化企业，包括新闻出版发行服务企业、广播电视电影服务企业、文化艺术服务企业、文化信息传输服务企业、文化创意和设计服务企业、文化休闲娱乐服务企业和工艺美术品生产企业等。这是根据《国家统计局关于印发文化及相关产业分类（2012）的通知》（国统字〔2012〕63号）确定的文化企业范围。该分类包括五个层级，依次为2个部分、10个大类、50个中类和120个小类，部分小类下设置延伸层。资产评估师可以根据每个层级列示的类别名称，进一步明确文化企业涵盖的具体领域。

以文化创意和设计服务行业为例，该类文化企业具体包括如下细分领域：

表1 文化创意和设计服务行业细分领域一览表

（二）关于文化企业无形资产的定义与分类

指导意见所称文化企业无形资产，是指文化企业所拥有或者控制的，不具有实物形态，能够持续发挥作用并且带来经济利益的资源。文化企业无形资产通常包括著作权、专利权、专有技术、商标专用权、销售网络、客户关系、特许经营权、合同权益、域名和商誉等。

指导意见不仅介绍了著作权、商标、专利和专有技术等常见无形资产的特点，还对文化企业可能涉及的销售网络、客户关系、特许经营权、合同权益、互联网域名和商誉等无形资产进行了定义。这些定义是首次出现在资产评估准则中。另外，指导意见为进一步提高资产评估准则的可操作性，还结合文化产业的特点，对典型行业的典型案例进行了介绍，对评估实务中可能遇到的典型问题进行了重点提示，为资产评估师识别无形资产提供了必要的标准和依据。

表2 不同类型评估业务对文化企业无形资产识别的要求

表3 不同评估目的的文化企业无形资产识别要求

二、文化企业无形资产识别的重要性

明确评估对象和范围是无形资产评估的核心环节，其关键是对无形资产进行有效的识别。文化企业具有鲜明的文化创意特征，文化产品的表现形式和传播方式具有多样性，这一切使得无形资产的识别更为复杂，也显得更为重要。文化企业无形资产识别的重要性具体表现在以下几个方面：

1．主动适应文化企业无形资产管理环境。文化企业涉及的无形资产种类繁多，并且与人的创造性劳动密切相关，但是由于各种原因，我国文化企业无形资产管理基础比较薄弱，有些无形资产没有体现在企业财务报表上，不利于投资者和政府监管部门了解企业实际拥有或控制哪些无形资产，更无法判断其价值。另外，由于文化产业会计核算方法的特殊性，著作权类无形资产不一定集中体现在无形资产会计科目里。这一切无疑增大了文化企业无形资产识别的难度。

2．助力解决文化企业融资难的问题。文化企业融资难早已成为制约文化企业发展的羁绊。文化产业是轻资产行业，文化企业的核心资产是无形资产。无形资产质押、出资是轻资产企业融资的重要手段。但是，资本市场对文化企业拥有或控制哪些无形资产，这些无形资产具有多大的价值，能否进行评估和变现等问题存在质疑，而这恰恰又是银行和投资者关注的焦点。指导意见强化了文化企业无形资产的识别，为进一步发现和实现其价值提供了专业支撑，有利于协助解决文化企业融资难的问题。

3．进一步提升文化企业无形资产评估业务质量。识别无形资产是评估无形资产的前提。特别是在文化企业并购价格分摊、商誉减值测试和无形资产质押等评估业务中，对无形资产进行识别是非常重要的步骤。中国资产评估协会自2008年以来相继修订发布了无形资产评估准则，专利、商标和著作权资产评估指导意见，以及知识产权评估指南，对指导和规范无形资产评估发挥了重要作用。但是，现有评估准则主要侧重于对知识产权类无形资产的介绍，文化企业的无形资产涉及面广，形态复杂，需要更有针对性的指导。指导意见的出台是对现有准则的有益补充，有助于进一步提升文化企业无形资产评估业务质量。

三、文化企业无形资产识别的具体要求

不同类型的文化企业无形资产评估对无形资产识别的要求可能存在差异。指导意见将文化企业无形资产评估业务分为两大类，每类评估业务中的识别要求具体见表2。

指导意见进一步提出，在文化企业无形资产评估业务执行过程中，还应当结合不同评估目的恰当识别无形资产，见表3。

四、文化企业无形资产识别的操作方法

指导意见指出，资产评估师执行文化企业无形资产评估业务，应当根据被评估企业所属行业特征和资产对企业价值的贡献方式、表现形式等情况，合理识别和界定无形资产类别，并强调资产评估师应当履行必要的评估程序以完成无形资产识别工作。根据指导意见规范的相关内容，不难发现文化企业无形资产识别工作具体可以从以下几个方面进行：

1．调查了解文化企业盈利模式。美国经济学家迈克尔·波特的价值链理论认为，企业价值链由一系列相互联系的创造价值的活动构成，这些活动分布于从供应商的原材料获取到最终产品消费服务之间的每一个环节。文化企业的无形资产可能在价值链的任何一个环节产生并发挥作用。通过了解文化企业盈利模式，并进行价值链分析，有助于完整而准确地判断无形资产的表现形式、贡献程度和权益边界。文化企业的盈利模式具有多样性。常见的盈利模式包括产品盈利模式、资源盈利模式、产业链盈利模式、项目制盈利模式和价值网盈利模式等。由于互联网技术的迅猛发展，“互联网+文化企业”的盈利模式也在不断创新。因此，在识别文化企业无形资产时，应当首先对文化企业的盈利模式进行深入了解，并结合无形资产特点进行价值链分析。

2．调查核实文化企业无形资产会计核算方法。文化企业无形资产通常在无形资产会计科目下核算，但是部分企业具有一定的特殊性。例如，按照新闻出版业会计核算办法，出版企业将支付给著者、译者的稿酬、版税等所有报酬记入生产成本，对应出版物的著作权则可能以存货资产的形式体现，或者形成账外资产。另外，影视企业存货中也可能包含影视剧版权。资产评估师执行文化企业无形资产评估业务，应当根据企业会计政策、无形资产运营和管理情况，对被评估企业资产负债表表内以及表外的无形资产进行分析判断。

3．调查分析潜在无形资产的价值驱动因素。通过开展现场调查和资料收集工作，分析潜在无形资产的价值驱动因素，并对照各类无形资产的定义和特点，分析判断企业的各种资源是否构成无形资产，及其具体类型。以最能体现文化企业核心竞争力的人力资源为例，判断其是否应当作为无形资产评估时，首先需要根据无形资产的定义分析其是否具备资产属性，然后根据人力资源参与经营管理的方式、表现形式等特征分析其价值驱动因素、贡献程度，再对照各类无形资产的定义和特点判断其所属资产类型。指导意见指出，人力资源作为企业资源的重要组成部分，通常纳入商誉范畴进行评估，在特定情形下也可能表现为经纪服务合同约定的权益。例如，影视企业与著名导演、演员等签署的经纪服务合同，在符合无形资产定义的前提条件下，可以作为合同权益进行评估。文化企业各类无形资产识别要点具体如下：

4．明确文化企业无形资产评估对象和范围

文化企业无形资产评估对象，是指文化企业无形资产的财产权益，或者特定无形资产组合的财产权益。评估实务中可能出现评估对象边界不清、评估范围有重有漏的现象，对此，指导意见重点规范了文化企业无形资产评估对象和范围确定过程中应当注意的具体事项。

（1）文化企业著作权资产本身内涵丰富，不仅包括十二项常见的财产权利，还包括作品传播过程中产生的邻接权。评估对象对应的作品在创作人员、创作流程、创作成本、传播方式、传播成本、传播范围等方面存在各自特点，并非每一个评估对象都包含著作权的每一项财产权利。

表4 文化企业各类无形资产识别要点一览表

（2）文化企业著作权资产与该作品实体的物权既有联系，又有区别。作品物权转移并不必然导致该作品著作权全部或者部分财产权益的同时转移。资产评估师应当要求委托方明确评估对象是作品实体，还是著作权财产权益，还是两者兼而有之。

（3）资产评估师应当关注各类无形资产的权利属性，区分使用权和所有权。评估被许可行使的无形资产财产权利，应当明确具体许可期限、许可使用范围、许可使用方式等许可内容。

（4）当被评估无形资产与其他资产共同发挥作用时，资产评估师应当要求委托方根据评估目的、评估对象的具体情况对无形资产进行合理分离或者合并，恰当选择评估对象的具体形式。

（5）资产评估师应当关注创造和维护文化企业无形资产的主体是否存在分离现象。对创造和维护主体分离的情形，应当综合考虑各方的成本投入情况、相关权利和义务的约定等价值分割依据，合理确定无形资产各类权利人的合法权益。

（6）文化企业无形资产评估范围应当服从评估对象的选择，最终确定权在于委托方。评估机构和资产评估师应当根据专业经验建议委托方合理确定评估范围，并在业务约定书中明确约定评估范围。

五、精准识别文化企业无形资产的措施建议

指导意见的出台是文化企业无形资产评估历史上的一个重要里程碑，但是评估行业对文化企业无形资产的研究工作仍将继续。为了不断提升评估业务质量，更加精准地识别无形资产，未来可以从以下几个方面继续努力：

1．继续丰富文化企业无形资产分类。指导意见结合文化企业特点详细规范了九类无形资产的定义和特点，但是，随着文化市场的不断繁荣和文化产业的不断发展，很有可能出现新的无形资产类型。因此，评估准则需要根据市场需求不断丰富和完善文化企业无形资产的分类。目前，国际评估准则将可识别的无形资产分为四大类，每类当中又划分为若干具体项目。当我国社会主义市场经济发展到一定阶段，交易过程中涌现的新型无形资产越来越多，也可以考虑采用这种方式进行无形资产的分类。

2．逐步增加文化企业无形资产的识别工具。指导意见在归纳总结评估行业对文化企业无形资产评估理论研究和实践成果的基础上提出了无形资产识别要点，这些宝贵的经验有待进一步上升为更为科学和完整的理论体系。为此，我们还需加强对文化企业无形资产识别技术的研究，并尝试借鉴其他学科的相关技术成果，如利用层次分析法（Analytic Hierarchy Process）等综合性分析工具，进一步提高识别工作的科学性和准确性。

3．不断改善文化企业无形资产评估执业环境。文化市场越繁荣，无形资产交易越活跃，文化企业无形资产评估的参照对象也会更丰富、更具体。同时，随着无形资产在企业投融资活动中发挥的作用受到越来越多的重视，文化企业势必进一步加强对无形资产的基础管理，无形资产会计核算办法也必将越来越完善，这些都将为文化企业无形资产识别和评估打下更好的基础。

指导意见的出台是一个良好的开端，文化企业无形资产评估事业仍然任重道远，特别是无形资产识别等基础工作的研究和培训还需持续加强。为了更好地落实指导意见的执行，并根据文化产业的发展需要不断完善无形资产评估准则，评估行业还有很多工作要做。