期间费用审计风险分析及控制

白娅

摘要：本文以A医药国企期间费用审计为例，描述该公司审计过程中产生的问题，对舞弊现象动因进行分析并对审计风险控制提出应对措施，旨在通过案例分析为开展审计实务工作提供思路，并规范财务人员对类似企业期间费用的处理。

关键词：期间费用审计；风险点；动因；风险应对

随着市场的完善，企业竞争的日趋激烈，成本费用管控是企业生存并得以持续发展的关键，备受利益相关者关注，加之A医药企业行业的特殊性，即产品研发与销售致使期间费用占总支出比重较大，期间费用审计是必要的。

一、 企业背景介绍

B 为A+S股交叉上市药业集团公司，是一家业务庞杂、关联关系复杂的企业，产品覆领域广。A公司隶属于B，主要负责产品生产与销售，利润上缴B、并由其实现资金的拨付，企业所得税由集团公司汇总缴纳。

企业为提升市场竞争力等目的对成本费用进行管控，有着上市公司和国企双重身份的A企业更是如此，需对外提供报表，受国家监督，加上医药行业期间费用大的特征，期间费用存在较高的潜在舞弊风险。

二、 A企业期间费用潜在的风险点

据分析A公司期间费用涨幅（38.85%）与收入和利润涨幅（39.01%）大体相当，但销售费用当期增长占本期期间费用总增长的103%，管理费却略微下降，期间费用内部结构变动不合理。审计人员通过对销售费用中比重较大的明细项（会议费23%、广告费44%、其他14%）进行审查，发现会议广告费、其他项中的预提费用金额存在不同程度的问题，新准则修改致使劳务费也成为关注的焦点。存在的问题如下：

（一）期间费用的发生

1、会议费：会计凭证缺乏附件，相关人员不能及时提供证据；或附件会议记录信息矛盾或不齐全；对方科目挂其他应付款——单位往来，往来单位不明确，若审计人员的期后付款审查仍无法进行，该笔费用的真实性应产生质疑。

2、广告费：广告费对应科目挂其他应付款，来年对销售费用和其他应付款进行冲销，从时间上来看有借助期间费用进行盈余管理的可能；其次是广告费对应科目长期挂账，真实性有待考量；医药行业实现回扣的方式之一就是虚开发票，审计人员应了解企业是否试图将不同业务或事项带来的其他应付款明细项混合，借其核算的复杂性，利用广告费的名义将销售返利支付出去。这些迹象都表明了广告费的发生存在可能掺杂着水分。

3、预提费用： 该科目新会计准则已废除，A公司以其他应付款取而代之，审计人员抽查凭证时发现预提费只有审批，无具体用途。此外发现预提费用后期冲销多、实际支付少，存在调节利润的嫌隙。

4、劳务费：审计人员向人力获取所有外聘人员的劳务合同，推算发现应发的劳务费和账上的劳务费金额相差甚远，费用的实际发生存在质疑。

（二）期间费用的分类

1、期间费用内部的分类不恰当。审计人员发现科目销售费用-其他的金额占到当期销售费用总额的14%，超过既定5%的标准，通过分析，发现其他项中三项金额较大事项的应该划分到销售费用下的劳务费、咨询费、服务费项下，这影响到企业对单项费用的考核。

2、回扣的存在导致账务处理的不正确。关于回扣通常有两种处理方式：一是将回扣真实正确地计入财务帐，做到有据可依；另一个则是不入账，以各种方式消化产生的费用，其处理已是业界“潜规则”，是实施贿赂的一把好手。A企业将本应计入财务费用或冲减收入的回扣以其他费用形式支付，导致费用分类的错误。

三、 动因分析

了解企业舞弊动因起到从源头上分析企业行为的导向作用，不少学者提出的冰山理论、舞弊三角理论、GON理论等理论已对舞弊的动因进行了总结。结合本文案例总结出以下几点：

（一）管理层的直接利益与压力。集团公司会就不同的目标战略向下级下达各种指标，各公司需要按期配合完成。集团可通过将领导薪酬与经营管理业绩挂钩等手段来控制利润。对于分子公司高管而言，出于长远考虑，既要在当期完成指标，又要为完成以后年度指标做足准备，就要想方设法让利润的变动保持灵活性。如B集团公司为利用集团组织结构进行税收筹划或实现某种战略限制下属企业利润的波动范围，造成管理层压力，促使其形成调节利润，即A公司通过预提费用的计提冲减实现不同年度的利润的调节的行为。

（二）内控松动与失效。内控制度的重要性一直被强调，政府也对其建设也颁布了相应的规范措施，但毕竟制度是人订的，但当人的权利高于制度、制度健全却未有效执行时都会造成制度的松动与失效：如A公司的会议费，撇开其真假不说，对于那些信息不齐的附件仍确认为费用就已经违背了企业内控中对费用审批报销的要求；同理，关于计提预提费用，其具体用途要有据可依，但企业以白条作为入账依据不符合内控要求，却未受到阻止。

（三）政治利益。国企的负责人由其他机关部门调入，一手培养或政府委派，再加上国家对于国企大力的扶持，企业倒闭可能性小；任职的高管经营企业的主动性较私营企业来说要差，责任意识是否到位也值得疑问。医药行业与民生又密切联系，政府自然对其各方面很重视，此外，地方政府业绩又通常与当地上市公司业绩相互联系，为符合各利益相关者的指标，高管们当然要尽力满足各方要求以谋取更广的发展道路。

（四）返利所形成的费用的处理。销售返利中，生产商为减少进项税的冲减及企业所得税，通过虚开大量的费用发票，徒增企业费用成本，降低应税利润，这种行为是国家税款大量流失和行业腐败的罪魁祸首。

就A公司而言，审计人员发现大量的劳务费连同其它分子公司的劳务费都开自同一家劳务公司，通过调查发现该劳务公司注册资金少，营运规模不足以支持如此大额发票开具；此外据经验广告费支出不合理，种种迹象都表明这些不正常的支出都有可能成为企业实现返利的渠道。一方面供应商能通过劳务费、服务费等费用将返利所形成的支出合理化，又能减少应税利润，还能充分调动销售方主动性；另一方面买方不用通过正常开具红字发票冲减进项税，收到的返利还可能形成“账外账”，税务人员也因其隐蔽性难以去得证据；对于买卖双方可谓一箭双雕，该现象在医药行业“经久不衰”。

四、 审计风险应对

（一）审计人员独立性。维持审计人员的物质保障，加强审计人员的自身修养。

（二）对费用实施相关内控测试。首先，审计人员应该通过观察、询问等方式了解被审计单位关于费用的内部控制，制定合理的内控评价标准，评价被审单位内控设计的合理性及实施的有效性。

（三）分析费用变动趋势。审计人员应在审计计划、实施和报告阶段适当采用分析程序，用以确定审计的重点领域，并对期间费用的正确合理性进行复核，缩减或直接作为实质性程序，压缩审计的时间成本，以及评价财务报表整体是否与之前对被审计单位的了解一致。

（四）针对具体费用审计的注意事项。审计人员应注重管理费用中的业务招待费、技术开发费用与税收的问题、研究费用与开发费用的划分；其次是营业费用的分类和发生问题；最后是财务费用中的利息费用化与资本化的界限等问题。

本文从A公司期间费用审计实况出发，给出行为动因分析的同时提出了审计风险控制的应对措施，为审计人员开展审计工作提供思路；也为警示类似费用处理方式的企业，希望企业规范会计处理，提高会计信息的真实可靠性，承担好一个企业对投资者、对公民、对国家各方应有的职责。（作者单位：天津财经大学）

参考文献：

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