谈美国会计准则的历史发展

哈斯

[摘要]美国会计准则的发展大体上走过了三个阶段：即CAP“会计程序委员会”、APB“会计原则委员会”和FASB“会计准则委员会”。1936年，美国第一个会计准则制定机构CAP成立，到现在，已经走过了80年的历史，一路风雨，一路曲折，一路艰辛，励精图治，集中全美最优秀的会计人才和经济人才，全力以赴提高会计准则的质量，为世界各国会计准则的制定树立了一个榜样。

[关键词]美国 会计准则 历史发展

[中图分类号]H315 [文献标识码]A [文章编号]1009-5349（2016）10-0066-02

一、美国会计准则发展期间划分的不同观点

在美国的会计界，对美国的会计准则发展期间的划分有着不同的观点，主要是划分的标准不同。第一种划分是以重大的经济事件为节点划分，如经济危机事件等；第二种是以会计准则制定机构交替事件为节点划分；第三种是以时间顺序来划分，这种分法类似历史学中的编年体。

美国各大会计名家的分法也各有不同。亨德里克森和布莱德在《会计理论》一书的第四节“现代的纪元”中设立了以下的小节：①财务委员会的成立；②结构和职能；③独立机构；④对实质性权威与支持的重新定义；⑤充分程序；⑥紧急问题工作小组；⑦政府会计工作委员会。我们可以看出，亨德里克森和布莱德将三个准则制定的机构的运作与演变穿插在第四节中。

沃克、多德和特尔尼在《会计理论：政治和经济环境下的概念性问题》一书的第三章“财务会计制度架构的发展”中，记述了美国会计准则的发展史，分别是：①1930年前的美国会计；②规范的年代：1930—1946年；③战后时期1946—1959年；④1959年以后。许多美国的会计名家也有类似的观点，由于篇幅的原因，我在这里不一一详述。

而我在这里讨论的内容，主要是尝试以会计准则制定机构的运作期间为重点，讨论美国会计准则的发展。

二、美国会计准则的几个发展阶段

有人说，会计是经济的服务员，经济越发展越需要会计，经济越发展，越需要成熟的会计准则。美国会计准则的发展和成熟，标志着美国资本主义经济的发展和成熟。现在，我们把美国会计准则从萌芽到发展分为几个阶段说一说。

（一）美国会计准则的萌芽时期是1936年以前

如果我们把1936年美国会计准则的制定机构CAP的成立看作是美国会计准则的诞生的话，那么，1936年以前美国会计界所做的就是美国会计准则萌芽时期的工作，是美国会计准则出台前的序幕。正如我前面说的，美国资本主义经济的发展，催生了美国的会计准则，美国会计准则萌芽时期的几个经济事件，对美国会计准则的诞生，有关键性的意义。

美国铁路事业的发展与赫伯恩法案等是美国会计萌芽的标志。

铁路是资本主义发展下的产物，铁路首先在英国被发明和使用，由于它的工作效率高，很快传到了美国。19世纪70年代到90年代，美国的铁路建设突飞猛进。铁路是最花钱的产业，在铁路建设中，首先遇到的是大量的资金筹措和从来没有遇到过的会计处理的新问题。这是一个全国性的问题，必须由美国政府出面来解决，于是，美国政府成立了一个联邦管制机构——洲际商业委员会（ICC），它的职责就是对铁路会计进行监管。

铁路在建设和使用的过程中，投资量大，投资的人数多，设备的使用寿命又长，这两个因素决定了资本的收益、折旧的计算和摊派比较复杂。为了保护股民和铁路公司的利益不受到损害，1887年，美国国会建立了ICC。1906年，国会通过了《赫伯恩法案》，授权ICC为铁路公司制定统一的会计制度。这是美国政府部门对企业会计监管的开始。另外，还有许多会计界的因素对催生美国会计准则起到了关键性的作用，如美国钢铁公司的审计报告和第一份审计证明书、AIA和政府管制机构的合作与“统一会计”的发表、AIA与纽约证券交易所的合作以及AIA的“五项会计原则”、佩顿的《会计理论》等等，都是美国会计准则萌芽时期的重要事件。

（二）美国会计准则的诞生——会计程序委员会时期

1936—1959年，是美国会计准则的诞生和程序委员会时期。程序委员会的成立是美国会计走向成熟的标志。

AIA成立了与纽约证券交易所合作的特别委员会后，又于1933年成立了“会计原则发展特别委员会”，但这个委员会的工作成效不尽如人意，后来被CAP所取替。

CAP是美国会计准则发展史上实际制定会计准则的一个民间组织，其主席有原AIA的副主席乔治·O·梅担任。在乔治·O·梅的领导下，于1936年成立了一个“会计程序特别委员会（The Special Committee on Accounting Procedures）”，英文缩写是CAP。早期的时候，这个会计程序特别委员会并不引人注意，到1938年改组的时候，成员由7人扩编到21人，并获得了由政府组织SEC的正式的授权，让CAP制定会计准则。CAP从此开创了美国会计史上制定会计准则的新纪元。

1939年，CAP发布了《会计研究公报第1号》（ARB1），标志着会计研究公报首次成为美国会计准则。CAP从1939年到1959年一共发表了51份《会计研究公报》。CAP对美国会计准则的贡献首先是会计实务，特别是在统一性方面成绩尤其值得肯定；第二是确立了由民间机构制定会计准则的地位，这在其他国家是少见的。一分为二讲，CAP也有一些缺陷，一般认为有以下几点：①有人批评CAP总是零敲碎打，缺乏对会计进行整体的规划；②有人批评CAP忽视了小企业的利益；③也有人批评CAP没把会计提升到理论的高度；④还有人批评CAP没有缩小会计实务的选择范围，也没有能解决会计报告的可比性问题等等。

（三）美国会计原则委员会时期

从20世纪50年代开始，CAP越来越不能适应美国经济形势的需要，不论是业内还是业外，对CAP的批评越来越多，最后，CAP不得不被取代。

美国注册会计师协会（AICPA）在1959年决定用APB取代CAP，主要是因为CAP内部分歧严重，同时也不能解决一些特定的会计问题；美国管理者协会的代表抱怨新公报发布前不能有机会参与和评论；人们相信AAA在会计原则方面的努力比CAP更多等等。由于上述原因，CAP不得不退出历史舞台。

1957年，詹宁斯（Alvin R·Jnnings）新任AICPA会长，他在年会上发表了演说，建议将AICPA的内部机构加以重组，来代替CAP，制定出更好的会计准则来。在他的建议下，AICPA新组建了APB和ARD，取代了CAP的工作。

过去的CAP采取的是实用主义的方法，用什么，研究什么，而APB和ARD则在CAP的基础上，研究方向拓展到了会计领域的更高层次和更宽领域。主要是从下列四个方面进行研究：一是会计假设，二是会计原则，三是具体环境下应用会计原则的准则或指南，四是会计研究。

在APB时期，与它并肩工作的还有ARD，在制定会计准则方面，APB起主导作用，而ARD是研究会计理论和其他的一些项目。APB与CAP极其相似，它也是AICPA的一个下属机构，并接受AICPA的领导。APB所有的成员都是AICPA的会员，一般情况下，人数在18—21人，会员的成分也尽量照顾到会计领域的各个方面，有的来自会计事务所，有的来自学术界、学校，也有的来自私营企业。习惯上，APB把自己发布的会计准则叫作《APB意见书（APB Opinions）》，在1960年到1972年期间，APB一共发表了31项《APB意见书》。

APB显著特点之一是非常重视会计理论对会计准则的指导。在APB的带头下，许多相关机构、大学和个人都积极从事会计理论的研究工作，涌现出了一批有影响的机构和学者，会计理论出现了空前繁荣的局面。

APB在发布APB意见书以外，还不定期地发布一些研究性的文章，把它叫作《APB公告（APB Statements）》。APB公告纯属学术性的文章，它不是会计准则，没有约束力，而是为会计准则提供理论依据，让人们更好地理解会计准则。

APB共发表了4份《APB公告》，在美国会计理论发展史上具有重要的意义。ARD的研究成果也非常丰硕，共发表了《会计的基本假设》等15部会计理论方面的研究文集。APB的最大贡献是在会计理论的指导下制定会计准则，这在美国会计界是空前的。尽管APB的贡献是很大的，但是由于会计准则和会计理论的复杂性，人们仍然对APB的工作提出了很多批评意见。主要有下列三点：一是批评APB的工作成效差，对会计准则缺乏通盘考虑；二是批评APB的研究人员的组织结构不合理，也不够专业，大部分人员是兼职的，没有足够的时间和精力应对复杂的研究任务；三是对APB制定会计准则的程序的批评，说它太封闭，没有公开的听证活动等等。还因为APB与ARD以“双轨制”制定会计准则的方法未达到预期的效果，APB试图采用的假设/原则的方法部分失败，部分APB的意见书受到了会计界的许多抵制。在面对许多阻力的情况下，1971年阿姆斯特朗召开了由21家重要会计事务所的35位杰出会计组成的非常会议进行讨论，讨论的结果是终结了APB的工作，美国财务会计准则委员（简称FASB）诞生。FASB首先由惠特小组和特鲁伯罗德小组开始工作。

（四）美国财务准则委员会时期

美国财务会计准则委员会时期为1973年以后。1972年3月，惠特小组完成了对FASB组织框架的设定，建议设立三个机构来代替原来的APB：①建立FAF负责FASB成员的任命和资金的筹集；②建立FASB负责会计准则的制定和发布；③建立财务会计准则咨询委员会（FASAC），为FASB提供咨询意见，帮助其确定新准则的立项以及建立工作小组。

1973年，特鲁伯罗德小组也完成了它的研究报告，其重点是“为投资者以及其他使用者制定经济决策提供有用的信息”。它所提出的有关财务报表目标的内容为以后FASB发布《财务会计概念公告第1号》奠定了理论基础。

1973年7月，FASB正式成立，全面负责美国会计准则的制定工作。而FASB的上级领导机构不是AICPA，而是被FAF领导。FASB由7位专职成员组成，分别来自会计职业界、工商企业界、会计学术界和政府等多个部门，具有广泛的代表性。FASB也具体负责会计准则相关理论的研究，组织公开的听证活动、分析听众口头和书面的评论、编写建议书等。FASB在制定会计准则时，遵守充分程序的规定。充分程序由“理事会接受可能立项的目的要求和建议”等八个步骤组成，让新准则的出台更为慎重，尽量保持各方面利益的平衡。与APB相比较而言，FASB的工作当然是卓有成效的。它主要发表以下六种文件：①财务会计准则报告；②FASB解释报告；③FASB员工立项报告；④FASB技术公报；⑤EITF摘要；⑥财务会计概念报告等。FASB对发展美国会计准则所做的贡献得到了公众的认可，指导会计准则的理论更加完善，公开透明，质量进一步提高。

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责任编辑：杨柳