资产要素货币计量探讨及其启示

湛忠灿

【摘要】本文对《企业会计准则第4号——固定资产》准则中存在的问题进行了分析，并提出了修改的建议，以期为完善相关准则提供参考建议。

【关键词】资产要素 会计准则 规范

企业会计准则中对资产要素的定义和确认条件虽有解释，但在定义上存在缺少以“货币计量”这一基于会计管理特殊性的不足，确认条件中的“很可能”规定不尽合理，本文对此进行探讨。

一、资产定义的规范

（一）现行会计准则资产定义

对于资产的定义，目前国际上主要有经济利益观、资源观、权力观等观点。我国《企业会计准则——基本准则》（2014年）第二十条规定“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。定义中的“过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的”所表明的是一种既有的“权力”；“预期会给企业带来经济利益”表明的是经济资源创造效益的能力和预期。可以看出，目前我国对于资产的定义事实上是对以上三种观点的综合，表面上看不偏不倚，趋近于健全。

（二）现行会计准则存在问题及改进

1.定义不够精简。任何一个定义，应该是言简意赅，表达清楚即可。但目前企业会计准则中对于资产定义的描述，明显存在赘述。定义中的“由企业过去的交易或各项事项形成的”，是多余的表述，这部分内容揭示的本质是“拥有或控制”的自然衍生结论，定义中其实不必赘述； 同理定义中的“拥有或控制”之“拥有”也与此相似，百度词典对“控制”的解释为“掌握住对象不使任意活动或超出范围；或使其按控制者的意愿活动”，基于此解释，本文认为控制自然可以分为“基于所有权的控制”和“基于实质重于形式的控制”，显然“基于所有权的控制”就是“拥有”；而“基于实质重于形式的控制”是目前资产定义中的所谓的“控制”。

2.定义中没有强调关键词语——“货币计量”。会计有一个重要的特征是基于价值层面的管理。因此，某项经济资源若是形成了企业的资产，必须能够符合“能以货币计量”这一必要条件，否则，会计也就无法将该资源确认为企业的资产。如企业从人才市场引进一位总经理，并与之签订了多年协议，协议规定，总经理在为企业服务期间，不允许同时再为其他单位提供任何与在本企业相似的服务。显然，站在企业的角度，总经理就是“企业控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”，但是，在当前的情况下，几乎所有单位尚未将该项人力资源认定为企业的资产，因为其不能以货币计量。

本文认为，对于资产的定义，可以将其描述为：资产是指企业控制的，能以货币计量的，预期会给企业带来经济利益的资源。

二、资产确认条件的规范

（一）现行会计准则对资产确认条件的规定

我国《企业会计准则——基本准则》（2014）第二十一条规定：“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”

对于资产以及会计要素的确认条件，我国企业会计准则、国际会计准则和相关国家的会计准则对此都有所提及甚至详细规定。

（二）资产确认条件规定中存在的问题

从表面上看，企业会计准则的规定具体而又便于操作，但是仔细分析，规定中仍然存在明显的瑕疵。本文认为，规定中的“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”的“很可能”不尽合理。

关于可能性的界定，《国际会计准则第37号：准备、或有负债和或有资产》也未对可能性层次和概率进行明确说明；加拿大特许会计师协会研究认为，可能性基本可以分为四个层次，用概率表示如下：“可合理确定（reasonable certain）”对应95%—100%；“很可能（probable）”对应50%—95%；“有可能（possible）”对应5%—50%；“极小可能（remote）” 对应0%—5%。我国《企业会计准则——或有事项》可能性程度的划分“可能”是指几率在0%—50%（含50%）之间；“很可能”是指几率在50%—95%（含95%）之间；“基本确定”是指大于95%。具体在实际工作中，需要会计人员凭经验和相关信息进行职业判断。

对于可能性的规定，显然已经非常具体，各个会计要素的确认条件中加上“很可能”后，是否正好合适。以下试举两种典型经济业务进行分析。第一种情况，某商业企业与客户签订了一项销售协议，以每吨销售价格10 000元销售商品，然后企业购进一批该商品，每吨进价为8 000元（均忽略相关税费）。显然，企业购进的该批商品无疑是企业资产要素中的存货，但是该存货预期经济利益是“确定”能够流入企业，因此却不符合“很可能”这一条件。第二种情况，企业按照合同约定的销售价格已经销售产品一批，款未收，会计人员依据经验和相关信息分析，收到销货款的可能性在95%以上（大于95%，小于100%），那么此赊销形成的的“应收账款”能不能确认为企业的资产？答案显然是肯定的，但也违背了“经济利益很可能流入企业”的“很可能”，而是“基本确定”，虽然“基本确定”要更优于“很可能”，但准则的规定是“很可能”。

显然“很可能”这一具体规定有局限，本文建议将规定中的“经济利益很可能流入企业”改为“经济利益很可能、基本确定或者确定能够流入企业”或者“经济利益流入企业的可能性大于50%”。

三、资产要素改进建议

（一）会计要素中的相关定义要科学准确

1.固定资产定义的完善。《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度”。如此定义“固定资产”，本文认为欠规范。第一，定义虽然看起来具体，但留下了空白，如明显欠缺了基于金额起点的认定条件（例如企业购入一项价值1元的周转物资，若使用寿命超过一年，按照目前企业会计准则的规定，就符合固定资产的定义）；第二，作为概念，描述不够规范化。本文认为对于固定资产的定义，可以描述为“固定资产是企业指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的，金额较大的有形资产”。

2.负债定义的完善。《企业会计准则——基本准则》（2014年）第二十三条规定“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。一方面，“企业过去的交易或者事项形成的”是财务会计的几乎所有概念默认的非例外性规定；另一方面，缺少“能以货币计量”这一基于会计管理特殊性的限制性规定。本文认为，负债的定义可以表述为“负债是指企业承担的，能以货币计量的，预期会导致经济利益流出的现时义务”。

与此相似，收入、利润定义等，都需要完善。

（二）会计要素确认条件规定需要规范

概念中提到“很可能”的，不仅是在资产的确认条件中，除了所有者权益和利润外，企业会计准则对于另外几个会计要素的的规定中都提及“很可能”，在企业会计准则中的具体描述如下。

《企业会计准则——基本准则》（2014年）第二十四条规定“符合本准则第二十三条规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量”。 因此，衍生的《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第1号——存货》等相关具体准则也提及“……有关的经济利益很可能流入企业……”

《企业会计准则——基本准则》（2014年）第三十一条规定“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”。

《企业会计准则——基本准则》（2014年）第三十四条规定“费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”。

由此可见，企业会计准则中反复提及的“很可能”，都可以相对应地改为“很可能、基本确定或确定”或者“可能性大于50%”。

参考文献

[1] 戴德明.财务会计[M].北京：中国人民大学出版社，2015.

[2] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2015.

[3] 戴德明.新企业会计准则丛书[M]. 北京：中国人民大学出版社，2007.