“营改增”背景下企业并购商誉的会计确认与增值税问题分析

秦丽

摘 要：商誉是企业未来超额获利能力的资本化价值，是企业整体价值的组成部分。会计准则对商誉采用计价差额计量不符合商誉本质，需要在剔除与商誉本质无关的非相关因素的影响下对商誉加以确认，以此为基础确定商誉的转让收入，使计税依据准确化，同时需对和商誉同时产生的股权转让收入和企业并购过程中的资产转让收入一并纳入增值税的征收范围。

关键词：并购商誉；会计确认；增值税

商誉是一种不可确指的无形项目，其背后的助推力量是卓著的企业管理、优质的声誉、良好的经营效率、难以复制的核心技术、优越的地理位置等较难量化价值的无形因素。会计准则规定并购产生的商誉按照并购方付出的投资成本超过其占被并购方净资产公允价值份额的差额来计量，即PG=PP-（FVA-FVL）。其中，PG代表外购商誉；PP代表购买价格；FVA代表资产的公允价值；FVL代表负债的公允价值。这种定义方式下的商誉价值中有相当一部分根本不可能给企业带来超额的盈利能力，并不符合商誉的经济实质。

一、基于经济本质的外购商誉构成分析

我国会计准则对商誉的确认和计量存在很大问题。本文将对商誉进行分解，基于商誉的内在经济本质分析商誉的合理构成。

1.我国现行企业会计准则对资产、负债等会计要素的确认制订了严格的条件，不满足这些确认条件的话，这些资产、负债就无法进入财务报表。相比一般性企业，存在大量商誉的企业可能拥有更多有价值的未确认资产，这些未确认资产的存在，意味着FVA被低估，从而外购商誉PG的计量将被高估。同理，被并购方未确认负债的存在，使得FVL被低估，外购商誉PG将因此被低估。

2.外购商誉主要产生与企业间的并购行为。并购价格确定的过程实际上就是在一系列参数假设的条件下对被并购方企业价值评估的过程，这个价值评估过程难以排除相关主观因素的影响甚至干扰，比如并购双方的心理因素、市场预期、股票价格波动等方面的影响。这些因素的存在很可能导致被并购企业价值评估出现偏差，从而使得“计价差额”这种商誉计量模式丧失准确性。

3.在股权相对分散的上市公司中，信息经济学中“逆向选择”、“道德风险”问题的存在，意味着公司高管的努力方向很有可能和股东利益最大化的目标背道而驰。高管的自利行为包括为了满足个人野心而进行的并购行为。公司高管这种背离股东利益最大化目标的自利倾向常常带来并购价格非理性上升以及随之带来的巨额商誉。但是此时的巨额商誉不仅难以为企业带来超越市场平均水平的高额利润，反而很可能导致企业在并购后相当长的时期内业绩持续的恶化。

4.市场经济条件下，投资方在选择并购对象时往往寄希望于通过企业间的整合达到1+1>2的效果，很多情况下在并购对象本身可能已经存在一定的自创商誉，同时企业价值又被市场低估的时候，往往就成为了投资方的并购目标。并购行为的完成使这一隐藏在被并购企业内部的自创商誉得以浮出水面，成为外购商誉的组成部分。

二、应确认商誉RG的界定

上述分析说明外购商誉的计量存在偏差，外购商誉的计量必须在剔除上述各项计价偏差后，才比较接近于商誉的本质。因此合并商誉CPG=PP-（FVA-FVL）-（NRA-NRL）-ERRORS-AGENCY-IG。其中ERRORS代表估价误差；AGENCY代表代理问题导致收购价格的偏高部分；IG是被购买企业积累的自创商誉；NRA、NRL分别为未确认的资产、负债。最终，应在合并财务报表中加以确认的商誉RG包括合并商誉CPG和被购买企业因并购行为而浮出水面的自创商誉（IG）：

RG=CPG+IG

=PP-（FVA-FVL）-（NRA-NRL）-ERRORS-AGENCY

=PG-（NRA-NRL）-ERRORS-AGENCY

三、RG满足资产定义与确认条件

1.符合资产要素的定义

财务报表中加以确认的商誉RG通过与企业整体资产结合的方式能为企业带来一定的收益甚至可能是超预期的收益。对于并购形成的合并商誉（CPG），其来自于合法的产权交易，具备法律约束力，因而企业对其具有相对较强的控制性。IG被合并后企业控制的程度较弱，从而使得IG相关的未来经济利益流入大小具有一定的不稳定性。但是，若合并后的企业整合机制良好，完善企业文化、健全公司治理，那么IG为企业创造未来超额盈利的能力就相对稳定、且其变动也能够处于可控范围内。此外，RG 往往是伴随着并购行为而产生的，并购作为一项时机已经发生的资本交换的交易，符合“过去的交易或事项”这一要求。因此，RG基本上符合会计准则对资产这一要素的定义要求。

2.可计量性与可靠性

商誉虽然难以计量，但并不意味着无法计量。在剔除了估价偏差、代理问题导致的误差等因素后，RG更接近商誉本质，初步具备了货币可计量性的要求，且有现实的交易作为基础。若以存在现实的交易作为判断可验证与否的标志，那么RG的计量也具有一定的可靠性。

3.相关性

与商誉RG相关的经济利益很可能流入企业，故满足相关性要求。

综上，RG满足资产的定义和确认条件，应该在资产负债表上加以确认。

四、企业并购商誉与增值税

1.增值税的规定

“营改增”前，我国《营业税暂行条例》规定转让无形资产的征收范围包括转让专利、非专利技术、商标、商誉、著作权、国有土地使用权、自然资源使用权。“营改增”后，相关文件确指出商标和著作权转让服务，即指转让商标、商誉和著作权的业务活动属于增值税，从而将商誉转让作为文化创意服务的一个组成部分纳入了增值税的征收范围，同时。可见，转让商誉由原征收营业税改为征收增值税。

2.转让商誉征收增值税存在的问题

（1）商誉与企业整体资产相关，商誉不能单独转让，商誉的转让必定与企业并购行为一起发生，对转让商誉征增值税，亟待解决的第一个问题就是转让商誉的销售额的确定问题，也就是企业并购总收入中的商誉收入所占比例的确定问题，对此税法没有明确规定。原则上，税法没有规定的按会计规定处理。我国会计准则对商誉的计价规定为，收购价格超过购买企业拥有的被购买企业净资产公允价值份额的部分。然而如上所述，这种计价方式下的商誉并不符合商誉的经济实质，其中掺杂着太多与超额盈利能力无关的因素。因此在确定商誉转让收入的时候，需考虑从中剔除非相关因素，按照收购方财务报表上应确认的商誉RG来确认被收购方的商誉转让收入，这样更接近商誉本质，也使得对商誉课税计税依据的确定更加准确。

相关学者认为对转让商誉征增值税不符合课税要素确定的税法原则，本文认为RG具有给企业带来未来经济利益的能力，这种能力相对稳定且企业可以控制，在剔除了估价偏差、代理问题导致的误差等因素后，RG更接近商誉本质，初步具备了货币可计量性的要求，且有现实的交易作为基础，计量也相对可靠。毋庸置疑，与商誉RG相关的经济利益也很可能流入企业，满足资产确认的相关性要求。由此可见，商誉的转让收入虽然较难确定，但是在专业评估机构辅助下，商誉的转让收入还是能够相对可靠确定的，因此对于认为转让商誉不符合课税要素确定的税法原则，从而不予征收的观点太过保守。

（2）控股合并方式下，被并购方取得的收入实质上就是股权转让收入。我国税收法律规定股权转让行为不属于增值税、营业税应税行为，不征收增值税、营业税。若对商誉征增值税，这意味着对股权转让收入中含有的商誉转让收入要征增值税，这显然暴露了相关税收法律在股权转让行为计税方面存在缺陷。

吸收合并以及新设合并方式下，被并购企业资产发生转移，相关法律规定，被并购企业资产如果与其相关债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为不征增值税，也不征收营业税，但若对其中涉及的商誉征增值税话，将会使得相同经济性质的行为面临不同的税收待遇，有违税收公平原则。

因此，相关税收立法部门需考虑在将企业并购中商誉转让收入纳入增值税征收范围的同时，尽快将控股合并方式下的股权转让收入，吸收合并、新设合并方式下相关资产的转让也纳入增值税的征收范围，避免出现税收法规自相矛盾或有失公平的问题。

参考文献：

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