环境会计核算模型研究

张晓敏

摘 要：随着改革开放我国经济得到了迅猛发展，但环境也遭到了严重破坏。尤其近年来，过去隐藏的各种环境问题逐步显现出来，特别是目前全国大范围的雾霾天气，不仅威胁到人们的身体健康，更影响到国民生活和经济发展。环境保护问题，已不仅仅是环境、经济问题，更成为全国上下关注的社会问題。会计学家不断努力，思考如何将会计核算与环境保护结合起来，于是会计学中出现了一个新的分支——环境会计。

关键词：环境会计 核算模型

一、环境会计的概念与内涵

环境会计最早起源于英国，英国学者 R.H. Gray 认为，环境会计要解决的问题是怎样使自然资源在会计中发挥作用，其虽然是会计学的一部分，但不是传统意义上的会计。加拿大学者Hodkinson 认为，环境会计是通过会计核算方法来保护环境资源的会计，它不同于传统会计的计量方式，可以采用非货币的方式。我国发行的词典中认为，环境会计的本质是核算企业活动对环境造成的影响，从而对企业活动进行约束和管理，实现资源的有效的配置，提高整个社会的经济效益。我国会计学者陈梅花认为，环境会计主要采用货币及非货币的计量方法，核算企业环境开发、防治、利用整个过程中得成本费用，最终目的是核算企业环境绩效对财务和经营活动造成的影响。综上所述，环境会计的定义可以概括为孟凡利教授的观点：它是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动所作的反映和控制。

由上述定义可见，环境会计以传统会计学的基本理论为指导，在计量方法上融入非货币计量方法，以此强调企业活动对环境影响中的非财务内容，其基本职能同传统会计一样，表现为核算和监督，核算企业经营对环境的影响，并对外提供环境会计信息，为企业环境管理评价提供依据，其本质上是一项管理活动，旨在从社会利益和环境保护的角度出发，指导经济资源的有效配置，以提高社会整体效益。

二、环境会计核算模型

国外的环境会计发展较早，已初步建立了比较完整的理论体系，但环境会计在中国的研究刚刚起步，且环境会计的核算本身较为复杂，因此目前还未形成可操作的会计准则，关于环境会计要素的确定也存在较大争议，目前提出的核算模型主要有四种。

1.“三要素”模型。“三要素”模型，具有代表性的观点有三种：早期的三要素模型中代表性的观点认为，环境会计要素包括环境资产、费用和效益，也有认为是环境资产、负债和成本。关于环境会计要素的见解虽然不同但内涵基本相同。学者都一致认同环境资产的定义，认为环境资产是会计主体由过去的交易或事项中取得的，由会计主体控制或拥有的，预期会带来经济效益的环境资源。传统会计中的负债是一种债务，环境负债则是一种赔偿，是企业之前的经营活动给环境带来破坏而需要在未来支付的赔偿。环境成本主要指为保护环境而花费的成本，和为采取措施减少生产经营对环境的不良影响所消耗的成本。环境费用则指为了防治环境污染而支出的各种费用，且与利润分配无关。效益这一要素首次出现，环境效益是指生产经营活动给人类生产生活所带来影响的效果。

2.“四要素”模型。该模型在“三要素”模型的基础上添加了支出或是收益要素，其将环境会计要素分为环境资产、负债、支出和收益，或是环境资产、负债、支出和效益。该模型中的环境支出包括“三模型”中的费用和成本，环境收益是在企业环保行为所带来的经济效益。

3.“五要素”模型。该模型的代表性观点认为环境要素包括环境资产、负债、权益、费用和效益，在内容上，该模型与“三要素”和“四要素”模型基本一致，仅多出一项“权益”要素。已有的研究成果中对环境权益的定义较少，传统会计学中的权益指所有者权益，是投资者享有的净利润，若以此为依据进行归纳，环境权益指所有者因对环境的投资而带有的资本的增值及净利润。

4.“六要素”模型。该模型中的要素与传统会计学的观点一致，包括环境资产、负债、权益、收入、费用和利润，与以上模型相比增加了环境收入、利润要素。关于要素的定义，除收入与利润外与以上模型一致。该模中的环境收入是指防治环境污染和破坏过程中所产生的收入，环境利润同传统会计学一样反映的是企业经营成果，指企业在环境事项中的经营成果，即环境收入与成本费用的差额。

三、各模型比较分析

“三要素”模型中虽然具备了环境资产、负债和成本费用等要素，但其要素并不全面。企业在生产经营的同时一方面环境相关的成本费用会增加，另一方面环境破坏造成的负债也会增加，这些运用“三要素”中的要素可以核算和反映，但是企业是以盈利为目的的，其生产经营的根本目的即追逐利益，企业生产经营的各项支出和费用都是为了产生收益，环境事项也不例外，企业活动造成支出增加的同时，很有可能会带有环境收益，在这种模型下若企业产生了环境收益将无法核算，所以该模型要素不够全面。对环境收益单独确认，便于对企业环保工作进行考核，同时可促使企业挖掘环境活动中的商机，提高企业防治环境的自觉性和积极性。很大一部分学者认为“四要素”模型更符合现实需要，他们的观点认为会计要素就是会计核算的对象同样适用于环境会计，所以企业的环境会计核算就应当全面包括企业的各项内容，即包括因环境活动引起的成本费用支出，也包括因环境活动带来的经济及社会收益。“四要素”模型在三要素的基础上加入收益要素，即可以反映支出部分，又可以反映收入收益，从理论上而言该模型可行，但是，环境会计的核算与传统会计一样都应以复式记账为基础，该模型中缺少权益要素，会导致账户信息不完整，从而使资产负债表失去意义，所以在实践上该模型可行性不高。也有相当一部分学者支持“六要素”模型，他们的观点认为，以传统的会计要素来确定环境会计要素，二者保持一致可以保证环境会计理论体系的完整性，在实践操作中也容易被接受和应用。但是该模型在实践中存在一个难点不易客服，即环境收入的确认和计量。企业的环境收入相对于经营收入来说多为隐性收入，企业的环境收入的取得可以通过收支情况对比取得，但是将收入作为单独的一个对象来核算，核算标准将很难制定。

“五要素”模型在四要素的基础上加入了权益要素，在六要素的基础上去除了收入要素，保留环境资产、负债、费用、权益和效益要素，即符合复式记账的要求又具有现实可操作性。该模型的五个要素，即包括环境成本费用内容的核算，能反映出企业环境活动所消耗的成本，又包括环境收益的核算，能反映企业环境活动带来的收益。保证加了核算完整性的同时，对财务信息披露也具有重要意义。

四、结语

综上，通过阐述环境会计的概念与内涵为环境会计核算奠定理论基础，分析已有的核算模型，并深刻研究其理论及操作的可行性，进而得出结论：“五要素“会计核算模型更适合实践操作。

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