作业成本法下高校教育成本核算研究

刘晓萨

摘要：伴随着高校市场化与社会化进程，以及高校法人地位的确立，政府对高校的职能正在发生着深刻的变化，逐步完成由行政管控向法律监管的转型；高校多元化的筹资渠道，吸引着更多利益相关者关注高校的财务管理，会计核算单一化格局被打破，高校财务也不再是简单地由“拨入经费”转化为“经费支出”，高校需要同企业一样，向公众与社会提供规范的财务会计报表。如何建立与完善现代高校财务管理体制，是高校亟待解决的课题。

关键词：高校 教育成本核算 作业成本法

企业生产产品，核算的是产品成本，高校提供教育服务，核算的应该是教育成本，而教育服务费用多属间接费用，传统的成本管理方法无法解决间接费用的分配问题，代表现代企业先进成本管理方法的作业成本法，成功地通过对作业成本动因的分析，将间接费用合理地分配至成本，从而保障了高校教育成本核算的精准性与决策的科学性。

一、教育成本分担的理论依据

教育获益者是教育成本的分担者，教育成本分担理论认为：第一，国家与社会是教育的主要获益者。高等教育的办学目的是面向社会，培养服务于经济发展的人才，同时鉴于高等教育的准公共属性，其承担的社会政治与文化功能具有较强的经济外在性，因而国家和社会是教育费用的主要承担者；第二，个人及其家庭是教育的最大获益者。人力资本不可脱离其主体单独进行资本流动的特性，使受教育者可以优先获得未来的个人收益，以及享有比较好的生活待遇和医疗保障。依据“谁受益谁付费”的原则，学生及其家庭应承担现阶段受教育的服务成本；第三，企业因雇佣关系而获利。因为雇佣受教育者从而提高了该企业的生产经营效率，企业也应成为教育成本的分担者。此外，社会的慈善机构与个人也是教育资助的重要力量。伴随着教育市场化、国际化的脚步，我国高等教育同样面临着教育成本分担问题。教育成本分担的前提是教育成本的核算。

二、普通高校教育成本核算的现实意义

（一）高校生存发展的内在要求。要实现高校教育成本核算信息的相关性与精确性，需要建立先进的成本管理理念与制度，为优化高校有限资源、提高资源利用率以及实现高校科学决策、持续健康发展提供科学保障，也满足了高校现代管理会计对成本核算的需求，为合理实现教育成本公平性补偿奠定基础。

（二）高等教育市场化需要。伴随着经济转型期的到来，作为教育产业的高校必须依照市场导向确定学校的发展规模与进程，引进市场机制配置高校教育资源，学习与借鉴企业先进的管理理念与方法，寻找与实践低成本高效益的管理模式，从观念上强化高等教育的服务与经营意识。

（三）高校国际化竞争需求。高校教育国际化趋势，加速着国外教育资源进入我国教育市场的进程，同时受教育者对于教育品质要求进一步提升。探索与发掘自身的教育资源潜力，走差异化发展道路，寻求核心竞争力，才是高校生存的根本出路。

三、普通高校教育成本的特征

（一）高等教育成本的补偿性。根据马克思的成本价格理论和再生产理论，组织进行简单再生产或扩大再生产的前提条件是要对消耗掉的生产资料进行补偿或追加补偿；同样，高校持续运营以及提供教育服务和科学知识创新，亦依赖于对其支出成本的补偿或追加补偿，从而保证教学科研活动在原有或扩大的规模和水平上进行。《中华人民共和国高等教育法》确立了我国高等教育的补偿机制，同时从教育收益角度出发，明确了国家、社会和个人应承担的责任与义务。

（二）规模经济效应。著名的“马克西-西尔伯斯通曲线”认为，如果投入以一定的比例增加，而产出增加的比例远比投入增加的比例为大，就会产生规模收益递增现象，称之为规模经济。这一经济思想同样适用于高等学校，为发挥这一规模经济效应，高校应通过积极投资教学科研建设优秀的师资队伍，引进先进科研设备改善优化教学科研环境，从而提升高校核心竞争力，获得良性持续发展。

（三）高等教育投资成本增长性。教育总成本在不断增加，教育专家霍华德·鲍恩（HowarBowne）认为，高等院校为了实现诸如成绩卓越、声望显赫、影响深远等教育目标，高校所需的费用实际上是无止境的，无论开支多少也很难被认为是足够了。

四、普通高等教育成本的概念

高等教育成本，是指高等教育用于学生培养过程中，所提供与消耗的教育服务资源，以及因投资该部分资源而不是去投资其他项目可能产生的损失，即由实支成本与机会成本两部分组成，通常属于国家宏观决策层面的衡量指标；高校教育成本，通常是指用于培养学生实支教育耗用的成本。

五、作业成本法在高校教育成本核算中的应用

作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的所有作业进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算与管理方法。作业成本法中的成本动因极好地解决了高科技技术环境下，产品成本中“制造费用”部分与产品成本的相关性，得以在企业中普遍应用；针对高校教育成本核算中教育服务项目的多样性，服务费用的公共性，加之教育服务对象类别、层次、专业的差异性，可以在高校教育核算中引入作业成本核算办法。

（一）作业成本法主要涉及以下概念：资源、资源动因、作业、作业动因。资源是指在作业进行当中被运用或使用的经济要素。高校教育成本中消耗的资源包括：仪器、设备、房屋折旧、维修、水电费、人工费、低值易耗品等。资源动因是指各项资源费用归集到不同作业的依据，高校教育成本核算中资源动因的选择，一方面取决于其与所分配资源费用的关联程度，更重要的是受制于高校目标。具体包括：仪表数、作业领用数、评估工作量比例等。作业是指组织为提供产品或劳务所进行的各种工序与工作环节的总称。高校教育成本核算中作业是指教学活动中的教学服务作业、教学组织作业、实习作业等，科研活动中的学科布局调整作业、重点学科建设作业、交叉学科发展、本科教育等，以及教学辅助活动，还包括图书资料服务作业、网络服务作业、实验服务作业等。作业动因是计量某一成本对象耗用的作业量，将不同作业归集的成本分配到不同成本对象的依据。表1为高校作业动因部分列示。

（二）作业成本法分析与评价。作业成本管理建立在作业成本法及其核算结果的基础之上，通过对作业动因与资源动因的分析，识别增值作业与非增值作业，消除不必要、无效作业，控制成本动因，提高组织竞争力。增值作业通常满足以下条件：第一，该作业的功能是明确的；第二，该作业能为教学服务对象提供价值；第三，该作业在高校作业活动中是必需的，无法替代。

（三）高校教育成本核算之前提。

1.权责发生制下的高校教育成本核算。我国预算会计制度将逐步引入权责发生制，以有效解决事业单位收付实现制存在的种种弊端，大大降低政府财政风险；同时收益性与资本性支出的区分，有效确保了高校教育成本核算信息的合理性与科学性。

2.高校教育成本核算主体与核算对象。高校教育成本核算是以提供教学服务的高校为核算主体，以高校内与人才培养相关的经济业务为核算对象。

3.高校教育成本会计核算期。以高校学年制（即从8月1日至次年7月31日止）为教育成本核算期。同时要求教育成本计量工作（包括教育费用的归集、分配及成本的结转）按月形成月教育会计报表，教育成本报告按学年编报；年度财务会计报告由1—12月份月教育会计报表自然汇集形成。

4.高校教育成本核算账户设置。作业成本法下，高校现有的会计核算体系没有相对应的账户，不利于教育成本的记录与核算，故应根据高校作业划分与成本归集的需要设置相应账户，如表2所示。

5.高校教育成本报告设计与分析。依据教育成本账簿记载以及教育成本计算单，编制各层次教育成本报告，汇总形成校级教育成本总报表，提供给学校管理层以及政府、社会、受教育家庭等，如表3所示。

6.高校教育成本报告分析与说明。（1）本文将教育会计核算明细账户设置至班级，即教育成本-学院-专业-班级，在上报教育成本报表时亦能够根据需要核算到学生层级，即教育成本-学院-专业-班级-学生。（2）高校教育成本报告根据学校层级的不同，可以生成校级、院级、系别级教育成本明细表，分别反映不同学院、不同专业、不同班级的教育成本组成情况。（3）账户设置至班级，可比性增强，可以直观地观察不同年份同一专业的成本变化情况，另一方面，学校资源的优化与配置与学院、专业更为相关，与单个学生相关性较小。（4）对于学生学费的取值标准，可以通过“某班级教育成本总费用/某班级学生数”计算得出。S

参考文献：

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