“营改增”下企业无形资产会计核算变化与思考

刘丽 冉光圭

摘 要：2013年8月1日交通运输业和现代服务业“营改增”在全国试点前无形资产转让为营业税应税项目，之后部分改为增值税项目，2016年5月1日“营改增”在全国范围推行后销售无形资产交纳增值税又发生了一些变化，会计核算也相应地发生了变化，但教育领域对这一问题的关注有所滞后。试就这一问题进行具体梳理，以便对该部分教学内容进行更新和思考。

关键词：“营改增”；无形资产；会计核算

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）18-0088-03

“营改增”是我国为进一步完善税制，将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，实行结构性减税的重大举措，“营改增”的作用体现在这样几个方面：（1）避免重复征税，有利于经济结构调整；（2）促进实现自主创新和产业结构升级；（3）完善社会分工体系，促进现代服务业发展；（4）改善外贸出口。

2011 年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012 年1 月1 日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。自2012 年8 月1 日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10 省市。2013 年8 月1 日，交通运输业和部分现代服务业“营改增”推广到全国试行。2014 年1 月1 日起，国务院决定将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点。2014 年6 月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。2016年5月1日全面推进营改增改革，将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入试点范围。

我国财政部2006年3月颁布的无形资产准则中第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。准则应用指南中列举说明无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等6项，并说明商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在无形资产准则规范。《国际会计准则第38号——无形资产》的定义为：无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产，对于准则规范的内容采用排除法。相比之下，国际会计准则比我国会计准则中规范的无形资产内容更广泛。

2013年8月1日交通运输业和现代服务业“营改增”在全国试点前“无形资产转让”为营业税应税项目，之后部分改为增值税项目，2016年5月1日“营改增”在全国范围推行后无形资产转让交纳增值税发生了一些变化，相应地会计核算也发生了变化，但教育领域对这一问题的关注有所滞后。笔者查阅了2015年1月东北财经大学出版社刘永泽、陈立军主编的《中级财务会计》第三版、2015年8月中国人民大学出版社陈立军编著的《中级财务会计》第二版中“无形资产”章节的内容，在2013年8月1日交通运输业和现代服务业“营改增”在全国试点后未做相应调整。本文试就这一问题在2013年8月1日至2016年5月1日之间和之后进行具体梳理，以便对该部分内容进行更新和思考。

一、“营改增”影响的无形资产项目

（一）2013年8月1日至2016年5月1日之间的影响

根据财税[2013]37号《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点税收政策的通知》，2013年8月1日“营改增”范围包括交通运输业和部分现代服务业，其中部分现代服务业具体与无形资产有关的服务有：（1）研发和技术服务中涉及专利和非专利技术的所有权和使用权进行转让的业务活动；（2）文化创意服务中涉及商标、商誉和著作权进行转让的活动；（3）信息技术服务涉及软件服务、信息系统服务等。该期间，无形资产中的专利权、商标、著作权、非专利技术被纳入了“营改增”范围，改征缴纳增值税，但土地使用权、特许权未纳入“营改增”范围。

（二）2016年5月1日后的影响

2016年5月1日开始执行的由财政部、国家税务总局颁布的《营业税改征增值税试点实施办法》所指销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。这里无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产，土地使用权和特许权也被纳入“营改增”范围。

二、“营改增”下无形资产会计核算变化

无形资产的会计核算主要包括无形资产的取得、摊销、期末计价、出租、出售的核算。对于取得、出租、出售专利、商标、著作权、非专利技术等已经纳入“营改增”的无形资产，对其按照增值税核算。但对于取得、出租、出售土地使用权、特许权2013年8月1日至2016年5月1日之间未纳入“营改增”范围，仍按缴纳营业税的方法进行会计处理；2016年5月1日后取得、出租、出售土地使用权、特许权为增值税纳税项目，应按增值税核算。摊销、期末计价不考虑营业税或增值税，与“营改增”前没有变化。

（一）无形资产取得的会计核算

企业从外部取得的无形资产包括外购、通过投资者投资、通过非货币性交换、通过债务重组等方式取得无形资产。企业取得的专利、非专利技术、商标、著作权、土地使用权、特许权等无形资产，一般纳税人如果能取得可抵扣增值税专用发票按增值税专用发票上注明的价款和增值税额，借记“无形资产”科目和“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目；小规模纳税人增值税不能抵扣，按增值税发票上注明的价款和增值税额之和，借记“无形资产”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。

例：A公司（一般纳税人），为扩大产品销售，于2016年2月5日从乙公司（一般纳税人）购入一项商标权（商标、著作权、特许权的增值税率为6%），支付转让费60万，增值税3.6万，款项通过银行转账支付，A公司的账务处理如下：

借：无形资产——商标权 60万

应交税费——应交增值税（进项税额） 3.6万

贷：银行存款 63.6万

根据2016年5月1日开始执行的财税[2016]36号营业税改征增值税试点实施办法的附件3——营业税改征增值税试点过渡政策的规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，为免征增值税项目。企业取得专利权、非专利技术免征增值税，从个人取得著作权免征增值税，无法取得增值税专用发票，没有进项税额。企业取得土地使用权、特许权2013年8月1日至2016年5月1日之间未纳入“营改增”范围仍缴纳营业税计入无形资产成本，2016年5月1日后，土地使用权按11%税率征收。

（二）内部研发无形资产的会计处理

企业自行研发无形资产时，按照无形资产准则划分研究和开发两个阶段。研究阶段的支出应全部费用化，开发阶段的支出符合资本化条件的进行资本化，构成无形资产的开发成本，不符合资本化条件的也计入当期损益（管理费用”科目）。

1.研究阶段支出费用化处理，研究阶段领用原材料和自产的产成品，计入研发支出——费用化支出，无形资产研发领用的原材料和自产的产成品此时都未离开企业，其领用原材料进项税额不用转出；领用自制产成品也不必再视同销售作销项税额处理，以成本金额结转库存商品。这是因为它们最终计入的是管理费用，并未超出增值税范围，对此可以参考外购办公用品，同样是计入管理费用，符合条件的增值税进项税额是准予抵扣的。

2.开发阶段的支出符合资本化条件的要进行资本化，最终形成无形资产。如果企业研发专利、非专利技术成功，将来转让研发的专利或者非专利技术的所有权或者使用权，由于“营改增”试点过渡政策的规定，技术转让属于免征增值税的范围。而根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第10条规定的用于免征增值税项目的购进货物，增值税的进项税额是不可以抵扣的，应作进项税额转出处理。因此，开发阶段领用生产用原材料或产成品，其已经计入进项税额的增值税也应作进项税额转出处理。

例如，2015年7月C公司（一般纳税人）在进行某项无形资产的研究的过程中领用了一批价值50 000 元的原材料。对于购进该批原材料时支付的8 500 元的增值税。

研究阶段领用原材料的会计分录为：

借：研发支出——费用化支出 50 000

贷：原材料 50 000

若是开发阶段领用原材料，会计分录为：

借：研发支出——资本化支出 58 500

贷：原材料 50 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 8 500

开发成功该部分研发支出应借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”。

（三）转让无形资产使用权的会计核算

1.转让专利权、非专利技术使用权，“营改增”后专利技术和非专利技术的使用权转让及其相关服务在“营改增”试点过渡政策的规定免征增值税。转让收入借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”；摊销无形资产成本借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”。

2.转让著作权、商标权使用权，“营改增”后著作权与商标权的使用权转让一般纳税人按6% 的税率缴纳增值税，小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。转让收入借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——应交增值税”；摊销无形资产成本借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”。

3.转让土地使用权与特许权使用权，2013年8月1日至2016年5月1日之间转让土地使用权与特许权使用权不属于“营改增”的范围，仍交营业税，出租土地使用权属于投资性房地产的范围，按投资性房地产来进行会计核算；出租经营特许权，按原出租无形资产处理，转让收入借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，摊销无形资产成本借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”，营业税借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交营业税”。2016年5月1日之后，一般纳税人出租土地使用权按11%、出租特许权使用权按6%计算增值税；小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。

（四）转让无形资产的所有权会计核算

转让无形资产的所有权主要包括无形资产出售、对外投资等。

1.无形资产出售的会计核算。（1）转让专利权、非专利技术所有权，“营改增”后专利技术和非专利技术的所有权转让及其相关服务在“营改增”试点过渡政策的规定免征增值税。按转让收到款项借记“银行存款”，按转让时无形资产已提摊销、减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”；按无形资产账面余额，贷记“无形资产”；借差记入“营业外支出——处置非流动资产损失”，贷差记入“营业外收入——处置非流动资产利得”。（2）转让著作权、商标权所有权，“营改增”后著作权与商标权的所有权转让一般纳税人按6% 的税率缴纳增值税，小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。按转让收到款项借记“银行存款”，按转让时无形资产已提摊销、减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”；按无形资产账面余额贷记“无形资产”，按增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——应交增值税”；借差记入“营业外支出——处置非流动资产损失”，贷差记入“营业外收入——处置非流动资产利得”。（3）转让土地使用权与特许权所有权，2013年8月1日至2016年5月1日之间转让土地使用权与特许权的所有权不属于“营改增”的范围，仍交营业税，按转让收到款项借记“银行存款”，按转让时无形资产已提摊销、减值准备，借记“累计摊销”“无形资产减值准备”；按无形资产账面余额贷记“无形资产”，按营业税贷记“应交税费——应交营业税”；借差记入“营业外支出——处置非流动资产损失”，贷差记入“营业外收入——处置非流动资产利得”。2016年5月1日之后，一般纳税人转让土地使用权按11%、转让特许权所有权按6%计算增值税；小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。

2.无形资产投资的会计核算。财政部和国家税务总局原对于以无形资产投资入股的，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。在投资以后转让其股权的也不征收营业税，这是对无形资产投资入股行为的政策性鼓励。“营改增”后免征增值税的优惠中，并不涉及投资入股。增值税暂行条例规定以自产、委托加工或者购进的货物对其他单位或者个体工商户进行投资，视同销售货物。也就是说以货物投资入股的，需要缴纳增值税。笔者理解，从是否纳入“营改增”项目角度看，也可分为：（1）用专利权、非专利技术投资，免征增值税；（2）用著作权、商标权、土地使用权、特许权投资，征收增值税或免征增值税。

三、“营改增”下无形资产会计核算的思考

第一，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税，促进企业对已有专利、非专利技术转让，但政策时限不确定，未来对专利、非专利技术转让能否继续优惠。

第二，内部自行研发的专利、非专利技术，研究阶段或开发阶段不符合资本化条件不做免增值税项目，领用原材料、产成品进项税额不必转出；但开发阶段符合资本化条件的是专利、非专利技术免增值税项目，领用原材料、产成品进项税额需要转出，如果自行研发的专利、非专利技术不转让，企业就要多交转出的进项税，是否可不转出进项税。对企业来说，研发支出费用化有利于节税，但不利于反映研发成功的无形资产。

第三，“营改增”后一般纳税人取得的无形资产如果取得增值税专用发票，购进时可做进项税额，销售时计入销项税额，如果“营改增”前一般纳税人取得的无形资产因交营业税无法取得增值税专用发票，“营改增”后销售税负会增加，如商标、著作权、特许权增值税税率为6%，土地使用权税率为11%，比原来的营业税税率高。

第四，财政部和国家税务总局原对于以无形资产投资入股进行鼓励。但“营改增”后免征增值税的优惠中，并不涉及投资入股。是政策意图有变化，还是“营改增”没有衔接好？为规范该业务核算，相关部门应尽快明确。

参考文献：

[1] 刘永泽，陈立军.中级财务会计：第3版[M].大连：东北财经大学出版社，2015：146-158.

[2] 陈立军.中级财务会计：第2版[M].北京：中国人民大学出版社，2015：149-159.

[3] 王诗韵，孙红梅.“营改增”后无形资产的会计核算[J].企业管理，2014，（3）：85-86.

[4] 杨增凡.“营改增”后无形资产的会计核算[J].中国乡镇企业会计，2015，（11）：29-30.

[5] 武海霞.“营改增”后无形资产转让的核算[J].东方企业文化，2014，（15）：313-314.

[责任编辑 刘兆峰]